III SA/Wa 1300/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2007 r. sprawy ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2005 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w sprawie określenia I.T. (zwanej dalej "Skarżącą") zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wspólnie z mężem w dniu [...] października 2000 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] (Repertorium A nr [...]). W związku z tym, że ww. sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia, dochód uzyskany ze sprzedaży – w myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") – podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. W związku ze złożeniem przez Skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, płatność podatku została zawieszona na okres dwóch lat. Z uwagi na przeznaczenie tylko części dochodu uzyskanego z ww. sprzedaży na cele określone powołanym przepisem, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z [...] listopada 2004 r. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji przypomniał, że w celu potwierdzenia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe Skarżąca przedstawiła: 1) zaświadczenie wydane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego [...] potwierdzające, że [...] maja 2001 r. zostało jej przyznane mieszkanie nr [...] w P. przy ul. [...]. Z treści zaświadczenia wynika również, że tytułem dobrowolnej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego Skarżąca poniosła wydatek w wysokości [...] zł, 2) wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup materiałów związanych z remontem ww. lokalu, 3) zaświadczenie wydane z [...] września 2004 r. przez "B." SA Oddział w P. potwierdzające dokonanie przez Skarżącą i jej małżonka spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania. Wysokość spłaty wyniosła [...]zł, z czego wysokość kredytu spłaconego przez Skarżącą wyniosła [...] zł. W ocenie organu I instancji, powołującego się na art. 21 ust. 2 a pkt 16 updof, jak również na przepisy ustawy z dnia 26 października1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 13, poz. 654 ze zm.; dalej "unfpbm"), wydatki związane z przydzieleniem Skarżącej oraz remontem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w P., nie spełniają wymogów zawartych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W tym względzie podniesiono, że przedmiotem działania towarzystw budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Także z pisma Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] z 15 lipca 2004 r. wynika, że właścicielem ww. lokalu mieszkalnego jest TBS [...], a Skarżąca jest jedynie jego najemcą. Niezależnie od powyższego organ I instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof uznał, że wydatek w wysokości [...] zł poniesiony na spłatę kredytu, zaciągniętego na nabycie zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest zgodny z celowością wyżej powołanego przepisu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że środki finansowe, które pozostały jej po spłacie kredytu hipotecznego jakim było obciążone sprzedane mieszkanie, zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Skarżąca wyjaśniła, że na przyznany jej przez TBS [...] lokal oczekiwała dwa lata i w tym czasie ponosiła wydatki związane z wynajmowanym lokalem. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie wydatków związanych z partycypacją w kosztach budowy oraz remontem lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] w P. Po zapoznaniu się z całością przedłożonych akt oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, argumentując, że Skarżąca nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS, nie nabyła prawa zakupu lokalu, lecz prawo do korzystania z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Co oznacza, że nie został spełniony wymóg art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której przedstawiła swoją sytuację finansową i rodzinną. Zaznaczyła, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki finansowe przeznaczyła na cel mieszkaniowy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o umorzenie podatku wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wskazał, iż przedstawione w uzasadnieniu skargi okoliczności mogą być uwzględnione w odrębnym od niniejszego postępowaniu, prowadzonym na wniosek strony, w zakresie udzielenia ulgi w spłacie podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie podatku wraz z należnymi odsetkami. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Z tego też względu za bezzasadne należy uznać żądanie Skarżącej dotyczące umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy I. i T. małżonkowie T. aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] października 2000 r. sprzedali przysługujące im na zasadach wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] nr [...] w P. za kwotę [...] zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do powyższego lokalu mieszkalnego nabyli na podstawie umowy sprzedaży dnia [...] marca 2000 r. Zbycie tego prawa nastąpiło zatem przed upływem 5 lat. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód w kwocie [...] zł uzyskany przez nią ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczy w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży lokalu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, tj. na remont lub zakup nieruchomości. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż część dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww lokalu w kwocie [...] zł Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu, zaciągniętego na nabycie zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tę część dochodu organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof uznał za zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczy natomiast kwoty [...] zł wydatkowanej na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., którego Skarżąca jest najemcą oraz kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup materiałów przeznaczonych na remont tego lokalu. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 i 2 updof przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 16 updof przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że wolna od podatku dochodowego będzie jedynie ta część przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), która będzie wydatkowana na ściśle określony cel wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32. Tym samym, aby skorzystać z tego zwolnienia nie wystarczy wydatkować uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na jakikolwiek cel mieszkaniowy. Stwierdzić przede wszystkim należy, że przepis ten nie przewiduje zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, (w tym dochodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), w części wydatkowanej na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przyznanego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego i eksploatowanego na podstawie umowy najmu, jak również wydatków na remont takiego lokalu. Osoba partycypująca w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowiącego własność towarzystwa budownictwa społecznego nie nabywa tego lokalu, nie jest jego właścicielem a jedynie najemcą. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 unfpbm przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W konsekwencji część dochodu uzyskanego przez Skarżącą przeznaczona na cel związany z zawarciem z Towarzystwem Budownictwa Społecznego [...] sp. z o.o. w P. umowy najmu lokalu mieszkalnego nr [...] w P. przy ul. [...] oraz na remont tego lokalu, jako że cele te nie zostały wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32 updof, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 293/07, niepubl.). Z tych samych względów zwolnieniem tym nie są także objęte kwoty wydatkowane na najem lokalu mieszkalnego. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy orzekały na podstawie art. 21 § 3 i § 4 Op w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W postępowaniu tym organy obowiązane były brać pod uwagę tylko te okoliczności, które mają wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności takich nie należą podnoszone przez Skarżącą okoliczności jak trudna sytuacja finansowa, czy choroba syna. Okoliczności te mogą być natomiast podnoszone w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie podatków (np. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych). W postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ nie orzeka o umorzeniu zaległości podatkowych. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest odrębnym postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.