III SA/Wa 1300/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. J. (dalej powoływanego też jako "Skarżący") - członka zarządu spółki - za zaległość podatkową spółki kapitałowej L. Sp. z o. o. w W. (dalej "spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 75 067 zł, a także za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i określił zobowiązanie spółki w tym podatku za 2004 r. w wysokości 75 067 zł. Zobowiązanie podatkowe objęte powyższą decyzją z momentem upływu terminu płatności stało się zaległością podatkową, od której naliczone są odsetki za zwłokę. Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Uznał, że spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w okresie powstania zobowiązania i zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność, R. J. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Od powyższej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący złożył odwołanie, Wskazał, że naruszono art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nadto naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych określonych w decyzji upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w szczególności przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. D., pełniącego do dnia 3 listopada 2004 r. funkcję prezesa zarządu spółki, K. U. pełniącego do dnia 3 listopada 2004 r. funkcję wiceprezesa spółki, K. P. działającego jako prokurent, a także głównej księgowej spółki - na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, jak również, iż nie było wcześniej przesłanek do zgłoszenia upadłości. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka negatywna wykluczająca odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki. W ocenie Skarżącego, jako prezes zarządu Spółki nie mógł on złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie z własnej winy nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego. Podniósł, że w świetle zawartych przez spółkę umów gwarantowany był przychód ze świadczonych usług w wysokości zapewniającej pokrycie bieżących zobowiązań spółki w latach 2004 i 2005 r. Podkreślił, że Spółkę wiązały kontrakty z innymi podmiotami gospodarczymi. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżony akt. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że zarówno w momencie powstania zobowiązania podatkowego, jak i w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania, Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu spółki. Potwierdził to znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 23 czerwca 2008 r., z którego wynikało, że najpóźniej w dniu 3 listopada 2004 r. Skarżący objął funkcję prezesa zarządu, a także dołączona do akt sprawy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 października 2005 r., zawierająca informację o odwołaniu go z pełnionej funkcji członka zarządu. Zdaniem Organu podniesiona przez Skarżącego kwestia uzupełnienia dowodów o zeznania świadków wskazanych w odwołaniu pozostaje bez znaczenia. Podkreślił, że w sytuacji, gdy Skarżący podjął się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, odnosząc się do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 31 grudnia 2004 r. Również termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., z którym nowe brzmienie art. 116 § 2 wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, upływał w dniu 31 marca 2005 r., a więc w okresie, gdy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarżący jako prezes zarządu mógł samodzielnie reprezentować spółkę. Została zatem spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w świetle § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W dalszej kolejności Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości. Dnia 21 lipca 2008r. zostało wysłane zajęcie rachunku bankowego do banku BZ WBK S.A. [...] O. w W.. W odpowiedzi bank poinformował, iż na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest zobowiązany, brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto podał, że do rachunku bankowego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 14 sierpnia 2008 r. wynikało, że zobowiązana spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem (W., ul. B. [...]) od ponad roku, a nowy adres nie jest znany. W aktach rejestrowych brak było informacji o zmianie adresu Spółki. Ustalono, że majątek Spółki jest znikomy w stosunku do zaległości, wartość jego nie wystarcza nawet na zaspokojenie powstałych kosztów egzekucyjnych. Dokonane w toku egzekucji czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Wartość zajętych przedmiotów okazała się znikoma, zaś w odniesieniu do zajętych pojazdów, nie udało się ustalić miejsca ich postoju. Cywilne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec stwierdzenia jego bezskuteczności (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...]). W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o Nr SM 4/818/08, SM 4/890/08 i SM 4/1018/08, obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002, 2003 oraz 2004 r. W ocenie Organu odwoławczego spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że z treści art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Organ stwierdził, iż ciężar dowodowy w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki leży w tym przypadku po stronie członka zarządu. Ponadto nie można dowodzić zaistnienia drugiej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji, w której złożenie takiego wniosku w ogóle nie było uzasadnione. W odniesieniu do argumentacji Skarżącego, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, Organ stwierdził, że analiza stanu finansowego spółki nie potwierdza zasadności takich twierdzeń. Wskazał, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy specyficzny wskaźnik kształtujący się w granicach 1, 2 do 2, 0. Wskaźnik niższy od wartości 1, 2 może świadczyć o braku płynności finansowej spółki, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora, miało miejsce. Potwierdza to, iż zaistniała w 2005 r. sytuacja nie była sytuacją przejściową, lecz zaawansowaną - utrzymywała się od jakiegoś już czasu, a wymienione okoliczności wskazywały na jej trwały charakter. Biorąc pod uwagę określone decyzjami zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2002 – 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2005 r., Organ stwierdził, iż opisany wyżej wskaźnik wynosił 0, 12. Świadczy to o istnieniu przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w tym okresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł też zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez zaniechanie wystąpienia do organów ABW o poświadczenie pozbawienia przez te organy dostępu do dokumentacji spółki. Miało to, w ocenie Skarżącego, wpływ na jego winę za niezłożenie wniosku o upadłość spółki. Wskazał również na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nastąpiło z jego winy, a nadto naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy i niedopełnienie obowiązku ustalenia wszystkich istotnych faktów. Skarżący podniósł ponadto zarzut przedawnienia w zakresie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości, a to z uwagi na upływ 5 lat do daty upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W pismach procesowych złożonych na rozprawie Skarżący i jego pełnomocnik powtórzyli wcześniej zaprezentowaną argumentację, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyjaśnili, że jako członek zarządu Skarżący nie miał pełnej wiedzy na temat stanu finansowego spółki wobec zabezpieczenia dokumentacji finansowej przez organy państwowe. W pismach tych wskazano również, że w okresie pełnienia swojej funkcji Skarżący nie mógł wiedzieć, iż zobowiązania podatkowe Spółki, ustalone dopiero w 2008 r., zobowiązują do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstało zobowiązanie spółki L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym za rok 2004, pełnił funkcję członka jej jednoosobowego zarządu – objął ją w dniu 3 listopada 2004 r. i pełnił nieprzerwanie do dnia powstania zaległości podatkowej w tym podatku, tj. do 1 kwietnia 2005 r. (zresztą funkcję tę Skarżący pełnił jeszcze dłużej - aż do 11 października 2005 r., co jednak w sprawie nie ma znaczenia prawnego). Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdzają znajdujące się w aktach podatkowych dokumenty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank BZ WBK S.A., poinformował organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych spółki brak jest środków pieniężnych. Z raportu poborcy skarbowego wynikało, iż pod adresem wskazanym w KRS spółka nie prowadzi działalności, zaś dostępny majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Skarżący myli się uważając, że zobowiązanie spółki za rok 2004 stało się zaległością dopiero w roku 2009. Otóż stało się nią już od dnia 1 kwietnia 2005 r. W tym zakresie Organy prawidłowo, wyczerpująco wyjaśniły Skarżącemu, kiedy powstała ta zaległość, i jakie spowodowała ona skutki prawne. W sprawie nie zaszła też żadna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, którą zresztą zobowiązany był wykazać, jak prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, sam Skarżący. Tak bowiem został skonstruowany art. 116 § 1 Ordynacji, że wykazanie ewentualnego istnienia przesłanek negatywnych obciąża osobę trzecią, na którą zamierza się przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Otóż argumentacja polegająca na akcentowaniu braku dostępu do dokumentacji spółki, z powodu jej zajęcia przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze bowiem podejmując decyzję o objęciu funkcji członka zarządu spółki Skarżący zobowiązany był do szczegółowej, rzetelnej analizy jej stanu finansowego – wymagały tego podstawowe reguły staranności i odpowiedzialności za kierowanie spółką. Po drugie nie mając dostępu do dokumentacji spółki już w trakcie pełnienia swojej funkcji Skarżący wykazał się daleko idącym niedbalstwem - lekkomyślnie pełnił swoją funkcję, doprowadzając do powstania zobowiązania, a następnie zaległości podatkowej, nie znając rzeczywistej sytuacji zarządzanej osoby prawnej. Okoliczności, w jakich nastąpiło zajęcie przez ABW tej dokumentacji, a następnie jej przesyłanie do poszczególnych jednostek Prokuratury, w żadnym zakresie nie zdejmują ze Skarżącego odpowiedzialności za kierowanie spółką pomimo braku efektywnych możliwości i pomimo nieznajomości jej rzeczywistego stanu. Nie można zatem stwierdzić, że brak dostępu do dokumentacji spółki znosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji. Funkcja członka zarządu spółki kapitałowej musi być realna, a nie tylko pozorna. Decydując się na jej objęcie ponosić należy wszelkie konsekwencje prawne z tego wynikające. Przywołane w piśmie pełnomocnika Skarżącego argumenty (pismo złożona na rozprawie), a odwołujące się do orzecznictwa sądowego, także nie zasługują na uwzględnienie. Otóż cała konstrukcja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej wniosku o upadłość (układ) jako okoliczności ekskulpacyjnej, zasadza się najpierw na założeniu, że od odpowiedzialności uwalnia wykazanie zgłoszenia takiego wniosku w stosownym czasie. Tymczasem w niniejszej sprawie jest poza sporem, że taki wniosek nie został zgłoszony, przynajmniej w czasie, kiedy powstało zobowiązanie i zaległość spółki za rok 2004. Ponadto dowodząc, że sytuacja finansowa, gospodarcza spółki była dobra, automatycznie wyklucza się zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji, gdyż o braku winy w niezgłoszeniu wniosku na czas można mówić tylko wtedy, gdy przesłanki dla takiego wniosku obiektywnie istniały, ale z jakichś względów subiektywnych (odnoszących się do zindywidualizowanego pojęcia "wina") wniosek taki nie został zgłoszony. Jak wyżej natomiast wyjaśniono – brak dokumentacji spółki nie uwalniał Skarżącego od winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. W tym kontekście jako bezprzedmiotowy dla sprawy uznać należy prowadzony przez Strony spór co do kondycji spółki i przesłanek wniosku o upadłość (układ). Bezsporny fakt, że taki wniosek nie został zgłoszony, czyni bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania w tej kwestii. W sprawie nie zaszła też ostatnia przesłanka negatywna, uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Otóż Skarżący powoływał się co prawda na fakt, że spółka dysponuje mieniem ruchomym, z którego można zaspokoić zaległość, ale takie werbalne wskazanie mienia, w tym przypadku poszczególnych samochodów, nie może być uznane za wystarczające w świetle tego przepisu. Jak zasadnie wskazał Dyrektor – podjęte czynności egzekucyjne nie pozwoliły nawet ustalić miejsca postoju tych samochodów. Tymczasem Ordynacja wymaga, aby to "wskazanie mienia spółki" było wystarczająco efektywne i konkretne, tak, aby pozwoliło na zaspokojenie zaległości co najmniej w znacznej części. Skarżący myli się twierdząc, że prawo do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej uległo w sprawie przedawnieniu. Dyrektor w pełni prawidłowo wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia tego prawa upływa z końcem piątego roku następującego po roku, w którym powstała zaległość. W niniejszej sprawie ten okres upłynąłby dopiero z końcem roku 2010 r., gdyż termin 5 lat liczyć należało od 1 stycznia 2006 r. Zarzuty procesowe, zawarte w skardze i w pismach uzupełniających, są niezasadne. Okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo, zaś, jak wyżej wyjaśniono, w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek negatywnych obciąża głównie osobę trzecią, choć przyznać należy, że organ podatkowy nie jest tu zwolniony z pewnej, ograniczonej inicjatywy dowodowej. W koniecznym i wymaganym zakresie Organy w niniejszej sprawie dopełniły jednak swoich obowiązków i ustaliły, czy istotnie zaszły przesłanki pozytywne, a także czy nie zaszły przesłanki negatywne dla wydania zaskarżonych decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest zatem chybiony. Przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków na podnoszone okoliczności dotyczące tego, kiedy powstała zaległość spółki, i który z wcześniejszych lub późniejszych członków zarządu za nią odpowiada, nie mogły być rozpatrzone pozytywnie. Ze zgromadzonego materiału jasno bowiem wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie i zaległość po pierwsze w ogóle powstały, a po drugie powstały w czasie, gdy spółką kierował Skarżący. Tak sformułowany wniosek dowodowy zmierzał więc w istocie do zakwestionowania jednoznacznej treści art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.