III SA/Wa 1309/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), art. 6 ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2001 r. w sprawie określenia H. N. wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204 zł oraz ustalającej ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2000 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w punkcie stacjonarnym w P. oraz handel obwoźny na terenie województwa mazowieckiego, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że podatnik w okresie od stycznia do lipca 2000 r. prowadził handel obwoźny na targowisku w P., zatrudniając 2 osoby – W. J. i E. K. oraz sam wyjeżdżał do innych miejscowości takich jak C., M., L.. W ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika w 2000 r. pierwszy utarg z handlu obwoźnego zaewidencjonowano w dniu 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Podatnik zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 11 lipca 2000 r. w handlu obwoźnym żadnych przychodów nie uzyskiwano, natomiast zatrudnione pracownice zeznały, że w handlu obwoźnym prowadzonym na targowisku w P. przychody w tym okresie uzyskiwano. Na poparcie tego faktu W. J. przedłożyła zapiski dotyczące kwot dziennych utargów uzyskiwanych na targowisku w P. w okresie od stycznia do lipca 2000 r. prowadzone dla własnych celów. Z zapisków tych wynika, że ogólna kwota przychodów niezaewidencjonowana w ewidencji przychodów wyniosła 59.571,20 zł. brutto, tj. 48.828,85 zł. netto. Ustalono również, że podatnik nie wykazał do opodatkowania kwot refundacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie 1.375,16 zł. Łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 50.204,01 zł. W związku z tym Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204 zł za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 20 %, tj. 10.040,80 zł. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tą skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy winny ustalić, czy przedłożone na rozprawie dokumenty, a nieuwzględnione przez organy oraz brak ustosunkowania się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na naruszenie art. 200 ord. pod., miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 października 2004 r. sygn. III SA 2041/03 który stwierdził, iż w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 233 §2 ord. pod., a zatem brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W międzyczasie decyzją z [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu. Decyzją z [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. Wyrokiem z 13 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/06 WSA stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby z [...] listopada 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny zobowiązany był do rozparzenia odwołania skarżącego z dnia 17 kwietnia 2001r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2001r. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 52.566,00 zł. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.513,00 zł. Decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. H. N. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 906/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję niezasadnie zastosowano art. 234 ord. pod., gdyż nie wskazano jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone. W ocenie Sądu nieprawidłowość ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 31 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy – zeznań W. J., E. K. oraz M. B. wynika, że handel na targowisku w P. odbywał się przez cały 2000 r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Fakt ten potwierdził również świadek wskazany przez podatnika – T. O. - kierownik targowiska w P., którego przesłuchano w ramach prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego. Pracownice podatnika zeznały, że utargi dzienne po ich obliczeniu oraz odliczeniu opłat za stoisko przekazywały skarżącemu codziennie po zakończeniu sprzedaży. Organ uwzględniając zeznania strony skarżącej, uznał, że na targowisku w P. prowadzona była działalność handlowa, uzyskiwany był przychód, gdyż w przeciwnym wypadku bezcelowym byłoby zatrudnianie do tego handlu drugiego pracownika. Urząd Skarbowy w P. ustalił, że pierwszy przychód z handlu obwoźnego został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów w dniu 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Zdaniem organu podatkowego przedstawione fakty świadczą o tym, że ewidencja przychodów za okres od stycznia do lipca 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna, a tym samym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Zapiski W. J. przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu kwestionowane były wielokrotnie przez skarżącego - zarówno ich wiarygodność jak i wysokość wykazanych utargów. Kwestię zaniżenia w zaskarżonej decyzji utargów podnosiła również żona skarżącego, będąca jego pełnomocnikiem na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ wyjaśnił, iż W. J. w dniu 16 lipca 2003 r. do protokołu przesłuchania świadka, pod odpowiedzialnością karną za fałszywe składanie zeznań, w obecności podatnika, potwierdziła autentyczność swoich zapisków, które stały się dowodem w przedmiotowej sprawie, wyjaśniając jednocześnie wątpliwości dot. niektórych mniej czytelnych zapisów. Ponadto organ podkreślił, że w dniu 11 sierpnia 2003 r. skarżący sam dostarczył do Urzędu Skarbowego w P. kserokopię protokołu przesłuchania świadka – W. J. – sporządzonego w Prokuraturze Rejonowej w P., w którym potwierdziła ona autentyczność i zgodność z prawdą znajdujących się w aktach sprawy kartek, na których widnieją zapisy dziennych utargów. W dniu 27 lutego 2008 r., zgodnie z art. 200 ord. pod., skarżący został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w tym dniu złożył wyjaśnienia, w których podniósł że w dalszym ciągu udostępnione dokumenty są niekompletne. Skarżący zarzucił, że mimo długiego upływu czasu Izba Skarbowa nie wyjaśniła rozbieżności w zeznaniach W. J., przez co nie wykonała dyspozycji zawartych w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. J. i wyjaśnienie rozbieżności w jej zapiskach. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, uzasadniając, iż wskazane przez skarżącego okoliczności były już wyjaśnione w trakcie przesłuchania świadka w dniu 16 lipca 2003 r. , a pozostałe są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dniu 29 lutego 2008 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej pismo skarżącego – uzupełnienie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz kserokopie dwóch protokołów konfrontacji, spisane w KPP w P. w dniu 18 sierpnia 2003 r. z wnioskiem o włączenie tych dowodów do sprawy. Organ wyjaśnił, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż przedmiotem konfrontacji było wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ilością kartek z "zapiskami" przekazaną przez W. J. do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 grudnia 2000 r. (5 kartek z tego 3 formatu zeszytu i 2 o połowę mniejsze), a okazanymi w Prokuraturze Rejonowej w P. w dniu 22 maja 2003 r. (7 kartek w tym formatu A-5 a pozostałe mniejsze). Z zeznań W. J. w Prokuraturze Rejonowej w P. do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2003 r. wynika, iż okazane kartki były to kartki z jej zapiskami, z tym że były w większej ilości, gdyż porozrywały się na zgięciach, nie mniej były to te same kartki, które przekazała w Urzędzie Skarbowym, na podstawie których określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000r. do 31 lipca 2000 r. Po uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wyjaśnień podatnika, organ stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniosła: - styczeń 5.236,00 zł - luty 10.222,20 zł - marzec 8.191,10 zł - kwiecień 13.063,50 zł - maj 9.672,60 zł - czerwiec 11.707,60 zł - lipiec 4.359,50 zł Razem przychód brutto 62.452,50 zł VAT22% 1.261,93 zł Przychód netto 51.190,57 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy w P. za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. w łącznej kwocie 1.375,16 zł. Łączny niezaewidencjonowany przychód za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniósł: 51.190,57 + 1.375,16 = 52.565,73 zł. Ryczałt od kwoty 52.565,73 w/g stawki 20% -10.513,16 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. określił wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204,00 zł oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł. Wskazał również, iż zgodnie z art. 234 ord. pod., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub ważny interes publiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188,art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Skarżący zarzucił również organom niewykonanie dyspozycji wyroków NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z dnia 5 października 2004 r. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. skierowana była jedynie na zdobycie dowodów w celu ukarania skarżącego. W opinii strony skarżącej zeznania byłych pracownic, na których zostały oparte decyzje są nieprawdziwe. Różnice w wyliczeniach przedstawionych w decyzjach Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. świadczą jedynie o fakcie posługiwania się innymi zapiskami W. J. dotyczącymi utargów i kosztów z handlu obwoźnego. Skarżący zarzucił również pracownikom organów skarbowych działania niezgodne z prawe, tj. niezgodność ilości dowodów z ilością dowodów opisanych w protokole przesłuchania świadka, posługiwanie się spreparowanymi dowodami. W opinii strony skarżącej, mimo upływu długiego czasu Izba Skarbowa nie wyjaśniła rozbieżności w zeznaniach W. J., tym samym nie wykonano dyspozycji zawartych w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 20 listopada 2008r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżący podtrzymał dotychczas podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd uznał, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcia po wyrokach NSA z dnia 24 stycznia 2003r. oraz WSA z dnia 5 października 2004r. naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji podatkowej. Drugim obok oceny prawnej elementem zastosowania wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Miedzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów sprawie, podczas, gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza, (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji ( por. wyrok NSA z 21 października 1999r. IV SA 1681/97, niepubl.) Podkreślić należy, iż również dla sądu administracyjnego oznacza to, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1957/01 stwierdził, iż w sprawie należałoby rozstrzygnąć, czy przedłożone przez stronę na rozprawie, a nieuwzględnione przez organy dokumenty miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sądowych sygn. III SA 1957/01 protokołu rozprawy, dokumenty złożone przez stronę na rozprawie w dniu 24 stycznia 2003r. to: zapiski świadka J. i B., umowa najmu lokalu z dnia 9 sierpnia 1999r. oraz wyliczenia sprzedawczyni B.. Akta te zostały przez skład orzekający w niniejszej sprawie włączone do akt sprawy o sygn. III SA/Wa 1309/08. Zalecenia te zostały powtórzone w orzeczeniu WSA z dnia 5 października 2004r., sygn. III SA/Wa 2041/03. Wskazania te nie zostały jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej wykonane. W ocenie Sądu skarżący zasadnie wskazywał na brak ustaleń w tym zakresie. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 122 ord. pod., nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 ord. pod., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny znaczenia tych dokumentów dla wyniku sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie wykonać wskazane wyżej zalecenia NSA i rozstrzygnąć, czy złożone przez stronę na rozprawie dokumenty miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie. Organ zobowiązany będzie także odnieść się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym strony z dnia 20 listopada 2008r., w tym do twierdzeń strony, iż w aktach administracyjnych znajduje się obecnie 5 kartek formatu A- 5 i jedna formatu A-6 z zapiskami W. J.. Przed wydaniem decyzji organ zobowiązany będzie także zapoznać stronę z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 200 ord. pod. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżący pouczony o przysługującym mu prawie złożenia wniosku o zwrot kosztów ( karta 17 akt sądowych), takiego wniosku nie złożył.