III SA/Wa 1309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec V. GMBH z siedzibą w K. w Niemczech (dalej jako Skarżąca lub Spółka) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 09.2008 r. w kwocie należności głównej 927 266, 00 zł (należność wynikająca z deklaracji). Zawiadomieniami z dnia 19.02.2014 r. nr [...] oraz [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego odpowiednio w [...] S.A. oraz w [...] S.A. [...] S.A. odebrał w/w zawiadomienie w dniu 24.02.2014 r. i w dniu 25.02.2014 r. dokonał częściowej realizacji zajęcia przekazując na rachunek urzędu łączną kwotę 5780,04 zł. Natomiast [...] S.A. odebrał ww. zawiadomienie w dniu 26.02.2014 r. i w dniach 26 i 27.02.2014 r. dokonał częściowej realizacji zajęcia przekazując na rachunek urzędu łączną kwotę w wysokości 1063,62 zł. Ponadto zawiadomieniami z dnia 19.02.2014 r. nr [...], [...] oraz [...] organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną, u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował odpowiednio do V. Sp. z o.o. w S., V. Sp. z o.o. w S., V. Sp. z o.o. V. Spółka Komandytowa w S.. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali ww. zawiadomienia w dniu 24.02.2014 r. i pismami z dnia 28.02.2014 r., które wpłynęły do urzędu dnia 10.03.2014 r. poinformowali, iż są w trakcie zamknięcia ksiąg rachunkowych i ustalania salda kont księgowych prowadzonych dla rachunków z kontrahentami. W związku z tym zawarto prośbę o przedłużenie terminu do odpowiedzi o 30 dni. Tytuł wykonawczy o nr [...] wraz z ww. zawiadomieniami o zajęciu został doręczony Spółce dnia 18.03.2014 r. Pismami z dnia 1 kwietnia 2014 r., które wpłynęły do urzędu dnia 08.04.2014 r. ww. dłużnicy zajętych wierzytelności wnieśli o kolejne przedłużenie terminu do wykonania obowiązku informacyjnego wskazanego w treści art. 89 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2014 r., poz.1619 ze zm., dalej jako (u.p.e.a.). Pismem z dnia 3 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł w imieniu Spółki zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym podniósł przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., objętego tytułem wykonawczyni nr [...] z dnia 18 lutego 2014 r. wnosząc równocześnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nadto z uwagi na niedoręczenie dotychczas tytułu wykonawczego pełnomocnik zastrzegł, iż jego doręczenie może spowodować złożenie dodatkowych zarzutów. Wskazał równocześnie, iż wiedzę o prowadzonej egzekucji powzięto z informacji przekazanej przez jeden z podmiotów, do którego skierowano zajęcie wierzytelności. Ponadto w uzasadnieniu Strona wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należność podatkowa z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zachodzi żadna z przyczyn przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 24 marca 2014 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty w sprawie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18.02.2014 r. Ponowił zarzut przedawnienia zobowiązania, a dodatkowo podniósł, iż doręczony tytuł wykonawczy został podpisany przez osobę do tego nie upoważnioną - został sporządzony w sposób nieodpowiadający art. 27 § 1 u.p.e.a. Dowodem na to, iż klauzulę wykonalności nadała osoba nieuprawniona, jest Regulamin organizacyjny [...] Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z tym regulaminem komórka Organizacji i Logistyki nie obejmuje zakresem swojego działania spraw egzekucyjnych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 oraz art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] na podstawie art. 34 § 1, 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 3 marca 2014 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18.02.2014 r. organ egzekucyjny uznał wniesiony zarzut za bezzasadny oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ uznał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji przedawni się z końcem 2015 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Równolegle postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [.] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów, wniesionych w dniu 28.03.2014 r., w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 18.02.2014 r., uznał wniesione zarzuty za bezzasadne oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny opisał stan faktyczny sprawy, a następnie odniósł się do zarzutu sporządzenia tytułu wykonawczego w sposób nieodpowiadający art. 27 § 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, iż klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji została nadana dnia 19.02.2014 r. przez B. W. - Kierownika Działu Organizacji i Logistyki, która została upoważniona przez Naczelnika Urzędu do podejmowania takich czynności. Organ odniósł się również do zarzutu przedawnienia, opisując szczegółowo sposób powstania zobowiązania i okoliczności mające wpływ na wymagalność obowiązku. W rezultacie organ uznał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawni się z końcem 2015 r. Pismem z dnia 9 maja 2014 r., pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie powyższe postanowienie, wydanemu postanowieniu zarzucając naruszenie: 1) art. 52, art. 53 § 5 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej, 2) art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy i pominięcie zarzutu nadania klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu przez osobę nieupoważnioną przez wierzyciela do działania w tym zakresie, tj. kierownika komórki OL. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o łączne rozpoznanie niniejszego zażalenia z zażaleniem z dnia 18.04.2014 r. z uwagi na to, że wniesione przez Spółkę zarzuty dotyczą tego samego postępowania egzekucyjnego, a nadto ich istota sprowadza się do naruszenia tych samych przepisów prawa. Dodatkowo wskazała, iż zamiarem strony było wniesienie zarzutów do postępowania egzekucyjnego jednokrotnie. Z uwagi na zarzut wymieniony w punkcie 2, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, wskazanych w treści uzasadnienia zażalenia - akt osobowych kierownika OL B. W., a w szczególności dowodu obejmującego: dowody wskazujące zakres uprawnień i obowiązków, w tym zakres czynności, udzielonych upoważnień, opis stanowiska pracy oraz regulamin organizacyjny US. Przy arkuszu odwoławczym z dnia 20.05.2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał w/w zażalenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, tekst jednolity, dalej jako k.p.a.) wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego zażalenia poprzez złożenie pełnomocnictwa, którego zakres upoważniałby pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie, z powodu niemożności doręczenia adresatowi w sposób określony w art. 42 i 43 k.p.a., podwójnej awizacji zgodnie z art. 44 § 2 i 3 k.p.a. i nieodebraniu przez pełnomocnika w terminie, stosownie do art. 44 § 4 k.p.a. uznano za doręczone z dniem 03.06.2014 r. pozostawiając je w aktach sprawy. Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował pełnomocnika Strony o pozostawieniu zażalenia z dnia 18.04.2014 r. bez rozpatrzenia. Na wezwanie organu odwoławczego z dnia 25.06.2014 r. nr [...] pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 07.07.2014 r. uzupełnił brak formalny zażalenia przesyłając pełnomocnictwo z dnia 28.02.2014 r. do występowania przed organem odwoławczym w niniejszej sprawie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej oraz uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka niemieckiego wydruku z Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego w K., potwierdzającego sposób reprezentacji Spółki. W dniu 16.07.2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek pełnomocnik Skarżącej z dnia 14.07.2014 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 18 kwietnia 2014 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wraz z wnioskiem o "połączenie sprawy o sygnaturze [...] ze sprawą o sygnaturze akt [...] z uwagi na tożsamość przedmiotową obu postępowań". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił termin do uzupełnienia braku formalnego zażalenia z dnia 18 kwietnia 2014 r. w postaci braku pełnomocnictwa do reprezentowania ww. Spółki w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. Równocześnie w treści postanowienia odnośnie wniosku o "połączenie sprawy o sygnaturze [...] ze sprawą o sygnaturze akt [...] z uwagi na tożsamość przedmiotową obu postępowań", organ wskazał, iż nie znajduje do tego podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podobnie rozpatrując zażalenie Strony z dnia 09.05.2014 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2014 r. nr [...], postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć wskazał, iż organ I instancji podjął rozstrzygnięcie powołując się na nieprawidłową podstawę prawną, gdyż jako podstawę prawną wydanego postanowienia wskazał nie tylko art. 34 § 1,4 ustawy egzekucyjnej, lecz również art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto wskazał, iż organ egzekucyjny, do którego wniesiono pismo zawierające zarzuty z dnia 03.03.2014r., a następnie pismo z dnia 24.03.2014 r. zawierające kolejne zarzuty do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego winien był rozpoznać łącznie oba ww. pisma i zarzuty w nich podniesione. Organ egzekucyjny winien był już w postanowieniu wydanym dnia [...].04.2014 r. rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wniesiony pismem z dnia 24.03.2014 r., nie zaś wszczynać odrębne postępowanie po otrzymaniu niniejszego pisma. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 3 marca 2014 r. uzupełnionych pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. przez pełnomocnika spółki, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. uznał wniesione zarzuty jako bezzasadne. Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2014 wraz z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 52, art. 53 § 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zdaniem Strony zobowiązanie to uległo przedawnieniu wraz z końcem 2013r. Późniejsze złożenie korekty deklaracji nie uprawnia organu podatkowego do egzekwowania podatku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie uznania wniesionego zarzutu jako bezzasadny oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. występuje jednocześnie w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego, wobec czego nie zaszła konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela w tej sprawie zajętego w odrębnym postanowieniu W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie zaistniało przedawnienie obowiązku, o której mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] nie może zostać uwzględniony. Wskazał, iż Skarżąca w dniu 10 marca 2010 r. złożyła do organu podatkowego – [...] Urzędu Skarbowego W. - korektę deklaracji VAT 7 za okres 09/2008 r., sporządzoną w dniu 02.03.2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.228.621 zł. Zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 28.01.2010 r., powyższa kwota zwrotu postanowieniem z dnia [...].09.2010 r. nr [...], została zaliczona na zaległości spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r. Organ zauważył, iż w dniu 21 marca 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji za okres 09/2008 r. z dnia 16.03.2012 r. w której kwota do zwrotu została wykazana w wysokości 1.105.038,- zł tj. zmniejszono zwrot o kwotę 123.583zł. Powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami zostało pokryte z wpłaty z dnia 22.03.2012 r. na kwotę 2.687.544zł. W dniu 13 listopada 2013 r. podatnik złożył następną korektę deklaracji za okres 09/2008 r. w której kwota do zwrotu została wykazana w wysokości 177.772 zł, tym samym kwotę zwrotu wykazanego w deklaracji z dnia 21.03.2012 r. zmniejszono o kwotę 927.266 zł W związku z zaliczeniem z dniem 10 marca 2010 r. zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji za 09/2008 r. na w/w zaległości spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r. zgodnie z art. 76a § 1 O.p., po złożeniu w dniu 13.11.2013 r. kolejnej korekty za 09/2008 r. wskazującej znacznie mniejszą kwotę zwrotu niż dokonana na podstawie ww. korekty z dnia 10 marca 2010 r. na koncie Spółki powstała zaległość w wysokości 927.266 zł. Organ wskazując na treść art. 76a § 1 O.p., z art. 52 § 1 ust. 2, art. 70 § 1 O.p., art. 87 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r, art. 87 ust.2 ustawy o VAT, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdził , że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Podatnik sam decyduje o formie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. czy ma to nastąpić przez zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, czy też poprzez obniżenie podatku należnego o tę różnicę w następnych okresach rozliczeniowych. Organ wyjaśnił, iż regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zastosowanie zarówno do deklaracji pierwotnej, jak i do korekty tej deklaracji. Według Organu skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. W ocenie Organu termin 60-dniowy musi biec od dnia założenia korekty, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. W związku z powyższym stwierdził, iż złożenie deklaracji korygującej może wpłynąć na termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust.2 o VAT, a w konsekwencji może również zmienić początek biegu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do deklaracji za miesiąc 09/2008 r. termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przypadał w listopadzie 2008 r. Mając na uwadze, że strona w dniu 10.03.2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za 09/2008 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, termin zwrotu przypadał w 2010 r. Organ stwierdził, iż skoro termin zwrotu podatku za 09/2008 wykazany w korekcie deklaracji złożonej w dniu 10.03.2010 r. przypadał w maju 2010 r. to pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2015 r. W świetle powyższego za zasadne należy uznał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Organu w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - wykazania podatku do zwrotu zamiast wcześniejszego wykazania kwoty nadwyżki do przeniesienia, zaliczenia kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zwrot wykazany w korekcie deklaracji z dnia 2 marca 2010 r. został zaliczony na zaległości z dniem 10 marca 2010 r. i od tego dnia naliczane są odsetki od zaległości. W związku z powyższym za termin płatności dla zaległości za 09/2008 r. w wysokości 927.266 zł, stanowiącej różnicę w kwocie do zwrotu, wykazanej w kolejnej korekcie deklaracji z dnia 13.11.2013 r. za 09/2008 r. uznał dzień 09.03.2010 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wezwania Spółki przez organ egzekucyjny i brak wyjaśnienia okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku VAT nie nastąpił z winy Spółki, - art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za wrzesień 2008 r., gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z upływem 2013 r., a późniejsze złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatku VAT za wrzesień 2008 r. nie uprawnia organu egzekucyjnego do egzekwowania podatku VAT po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, W uzasadnieniu wskazała, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. występuje jednocześnie w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego. W takiej sytuacji w ocenie Skarżącej dochodząc od Spółki zaległości podatkowej, organ egzekucyjny tym bardziej winien co najmniej wezwać Spółkę do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jej winy. Skarżąca zarzuciła, iż Organy obu instancji nie wyjaśniły, czy nienależny zwrot podatku nastąpił na skutek okoliczności, za które Spółka ponosi lub nie ponosi winy. Podniosła, iż przepisy art. 187 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 k.p.a. wymagają od organów podatkowych i egzekucyjnych, aby przed skierowaniem wobec podatnika represyjnych środków egzekucyjnych organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a naruszenie tych przepisów w związku z brakiem stosownego wezwania winno skutkować uchyleniem wadliwych aktów prawnych. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko organów obu instancji, iż przypadku korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. złożonej w dn. 10.03.2010 r. termin płatności przypadał na 2010 r., a więc zobowiązanie podatkowe z takim terminem płatności przedawniałoby się z upływem 2015 r. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało w 2008 r. i przedawniło się z upływem 2013 r. Skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dn. 29.06.2009 r. (I FSP 9/08) stwierdziła, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku do zwrotu uznanego za niezależny. Skarżąca podniosła, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma zastosowanie art. 70 O.p., a bieg przedawnienia tak samo jak dla przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z upływem roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zwrot taki jest bowiem elementem jednej i tej samej konstrukcji podatku VAT, dla której - jako całości - biegnie jeden termin przedawnienia. Przedawnienie następuje z upływem 5 lat od końca roku, na który przypadał termin płatności podatku, niezależnie od przekształcenia w trakcie biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego w VAT w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, nie ma możliwości określania i korygowania poszczególnych elementów konstrukcji podatku VAT, skoro na skutek przedawnienia wygasła cała konstrukcja podatku VAT. Odmienna interpretacja, tj. przyjęcie, że termin przedawnienia biegnie od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy wypłacił nienależny podatek VAT, prowadziłaby do niedopuszczalnej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p., w której organ podatkowy miałby możliwość weryfikacji wysokości nienależnej kwoty VAT, natomiast nie miałby możliwości określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej, zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2008 r. przedawniło się z upływem 2013 r. Późniejsze złożenie korekty deklaracji VAT-7 nie uprawnia organu podatkowego do egzekwowania podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydłużenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7. W niniejszej sprawie nie zachodzą także żadne inne zdarzenia, które mogłyby wskazać, iż rozpoczęty z upływem 2008 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008 r. został wydłużony czy też przerwany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów art.52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. ani art. 77 § 1 kpa. Naruszeń tych Spółka upatrywała w braku wezwania jej przez organ egzekucyjny i braku wyjaśnienia okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku VAT nie nastąpił z winy Spółki. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zarzuty są wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. in fine. Zgodnie z powołanym unormowaniem, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Zatem to podatnik musi udowodnić brak swojej winy: nie muszą jej wykazywać organy podatkowe. Stanowisko organów w przedmiocie interpretacji tego przepisu znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie niniejszym uznaje, że brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 o.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest wyłącznie następstwem błędnego działania organu podatkowego. Jeżeli natomiast zwrot podatku wynikał ze złożonej przez podatnika deklaracji, nie można twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika ani nie można organowi przypisywać wyłącznej winy za to działanie. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Sąd również podziela argumentację organów w tym zakresie. Jak trafnie zauważył organ, Skarżąca w dniu 10.03.2010 r. złożyła do organu podatkowego – [...] Urzędu Skarbowego W. - korektę deklaracji VAT 7 za okres 09/2008 r., sporządzoną w dniu 02.03.2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.228.621 zł. Stosownie do wniosku Strony z dnia 28.01.2010 r., wskazana kwota zwrotu została zaliczona na zaległości spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r. postanowieniem z dnia 08.09.2010r. Następnie Spółka dokonywała kolejnych korekt deklaracji za wrzesień 2008: w dniu 21.03.2012 r.; w dniu 21.03.2012 r.; w dniu 13.11.2013 r.. Trafnie zatem wyliczył organ, że w związku z zaliczeniem z dniem 10.03.2010 r. zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji za 09/2008 r. na w/w zaległości spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r., zgodnie z art. 76a § 1 O.p., po złożeniu w dniu 13.11.2013r. kolejnej korekty za 09/2008 r., wskazującej znacznie mniejszą kwotę zwrotu niż dokonana na podstawie w/w korekty z dnia 10.03.2010 r., na koncie Spółki powstała zaległość w wysokości 927.266zł. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt IFPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Stosownie do art. 87 ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust.2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 art. 99 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zasadnie zauważyły orzekające w sprawie organy, że z cytowanych przepisów wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Podatnik sam decyduje o formie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. czy ma to nastąpić przez zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, czy też poprzez obniżenie podatku należnego o tę różnicę w następnych okresach rozliczeniowych. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Rozliczeniem tym zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT jest deklaracja podatkowa. Deklaracja podatkowa może być przedmiotem korekty, której dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty - zgodnie z art. 81 O.p. Regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zatem zastosowanie zarówno do deklaracji pierwotnej, jak i do korekty tej deklaracji. Skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od dnia założenia korekty, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Jak trafnie zaznaczyły organy, istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje także kolejna korekta deklaracji, a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. Złożenie deklaracji korygującej może wpłynąć na termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust.2 o VAT, a w konsekwencji może również zmienić początek biegu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. Trafnie zauważyły organy, że w sprawie niniejszej w odniesieniu do deklaracji za miesiąc 09/2008 r. termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przypadał w listopadzie 2008 r. Strona w dniu 10.03.2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za 09/2008 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, zatem termin zwrotu przypadał w 2010 r. Termin zwrotu podatku za 09/2008 wykazany w korekcie deklaracji złożonej w dniu 10.03.2010 r. przypadał w maju 2010 r., pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2015 r. Zatem nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia egzekwowanej wierzytelności. Dokonana przez Skarżącą interpretacja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 jest wadliwa. Stanowisko NSA potwierdza prawidłowość konstatacji organów co do braku przedawnienia należności. Sąd nie stwierdził też zaistnienia innych uchybień, które nakazywałyby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z urzędu. W konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.