III SA/Wa 131/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H.G., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Fundusz Inwestycyjny [...] od dochodów uzyskanych w miesiącu czerwcu 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Z motywów decyzji wynika, że Skarżący w czerwcu 2004 r. osiągnął przychód w wysokości 6.620 zł ze sprzedaży [...] szt. akcji [...] Funduszu Inwestycyjnego [...] , który nabył te akcje w celu ich umorzenia. Od przychodu Skarżącego Fundusz, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.257,80 zł. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2005 r. H. G. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku dochodowego pobranego przez płatnika przy sprzedaży przedmiotowych akcji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż dochody ze zbycia tych akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że ich nabycie miało miejsce przed dniem 1 grudnia 2001 r., a sprzedaż nastąpiła poza działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika [...] Fundusz Inwestycyjny [...] z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. Zdaniem organu zwolnienie, na które powołał się H. G. we wniosku z dnia [...] kwietnia 2005 r. nie ma zastosowania do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) dotyczy bowiem tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." H. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 pkt 1 lit. b), art. 17 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskanego po dniu 31 grudnia 2003 r. ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte przez dniem 1 stycznia 2004 r., jeżeli sprzedaż akcji następuje w celu ich umorzenia. W ocenie organu drugiej instancji zwolnienie zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast nie ma ono zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czyli przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego jest fakt nabycia akcji, które zostały odpłatnie zbyte w celu umorzenia, przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust 5 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Opodatkowanie w ramach tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – tj. poprzez pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Dochodem natomiast z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, w myśl art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Według ostatniego ze wskazanych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, słusznie nie uwzględnił powyższego zwolnienia, ponieważ koszty nabycia akcji nie zostały udokumentowane. Organ podniósł, że ciężar udokumentowania poniesienia kosztu spoczywa na podatniku, który z faktu poniesienia kosztów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Brak przedłożenia stosownych dowodów w tym zakresie, skutkuje nieuwzględnieniem uprawnienia podatnika do wyłączenia części przychodów z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wskazał, że organ I instancji wzywał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na zakup Powszechnych Świadectw Udziałowych, na podstawie których byłoby możliwe określenie kosztów przypadających na otrzymane akcje NFI i uwzględnienie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Jednak dokumenty, które zostały dołączone do akt sprawy nie potwierdzają wysokości wydatków poniesionych na zakup świadectw, ani nie określają sposobu ich nabycia, tzn. czy zostały nabyte w drodze kupna, spadku czy darowizny. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych – w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ma zastosowanie wyłącznie dla źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast zbycie akcji na wezwanie Funduszu w celu umorzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem zwolnienie określone w pkt 42 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie podkreślił, że także przepis art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa również nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył H. G, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a mianowicie: art. 27 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie dla odpłatnego zbycia akcji NFI, naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 42 w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nierozróżnienie pojęć udziału w zyskach osób prawnych z pojęciem sprzedaży akcji oraz naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy nie jest możliwym wykazanie kosztów nabycia akcji NFI, gdy powstały one z przekształcenia Powszechnych Świadectw Udziałowych na akcje NFI. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zbył akcje na wezwanie Funduszu. Była to sprzedaż, a zatem jego przychód nie ma charakteru przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przede wszystkim należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., przyjmując że nie ma on zastosowania do odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, ponieważ jest to dochód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych. Wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazać należy, iż przepisem art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolniono z podatku dochodowego, w okresie do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit. b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz trybunałów europejskich postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie (por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym między innymi warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stwierdzić należy, że pomimo dokonania – w rozpatrywanej sprawie ze skargi H. G. – przez organy podatkowe obu instancji niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., przedwczesnym byłoby jednak uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., które miało wpływ na wynik sprawy. Taką bowiem ocenę można wyrazić dopiero wówczas, gdy niewątpliwym będzie, iż okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w zakresie niezbędnym do zastosowania tego przepisu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie było bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych, czy w sytuacji Skarżącego przedmiotem sprzedaży były akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kwestii tej organy podatkowe w ogóle nie badały i nie poddawały ocenie prawnej. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest odniesienia do sposobu nabycia akcji przez Skarżącego. Z kolei organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdza, że "(...) bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r." Taki pogląd wyraźnie świadczy, że poza zakresem ustaleń także organu odwoławczego były okoliczności odnoszące się do sposobu nabycia przedmiotowych akcji. Ustaleń w tym zakresie nie może za organ podatkowy czynić sąd administracyjny, który wyłącznie dokonuje kontroli legalności decyzji i nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", który w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Mając na względzie, iż organy podatkowe, wychodząc z wadliwego założenia, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając ustalenie tych okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny w sposób niezbędny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkuje uchyleniem decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy zatem ustalić w sposób bezsporny sposób nabycia akcji, a po uczynieniu tego dokonać powtórnej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych, w tym skutków przewidzianych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. W związku z brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie można stwierdzić naruszenia prawa materialnego. Ustalenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy nie może bowiem nastąpić bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ściślej ustalenia, czy w sytuacji Skarżącego przedmiotem sprzedaży były akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.