III SA/Wa 131/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz S. K. kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2011 r. określającą S. K. ("Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "E." wraz z K. K. w zakresie produkcji odzieży. Udziały wspólników w Spółce wynosiły po 50%. Skarżący rozpoczął prowadzenie ww. działalności 1 października 2007 r. W dniu 5 października 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu podatkiem liniowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów W dniu 26 stycznia 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. (PIT-36L), natomiast w dniu 26 maja 2009 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2008 r. na formularzu PIT-37 Pracownicy Urzędu Skarbowego w M. po przejrzeniu internetowej strony www.allegro.pl. uzyskali informację, że Skarżący posiada na Internetowym Serwisie Aukcyjnym ALLEGRO aktywne konto pod nazwą "s." i jest czynnym użytkownikiem tego portalu. W związku z tym w okresie od 29 września 2009 r. do 25 listopada 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. z tytułu osiąganych przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu. W trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżący w badanym okresie nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w M. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego, nie posiadał też otwartego obowiązku podatkowego w innym urzędzie skarbowym. Skarżący bez zarejestrowania tej działalności w ewidencji działalności gospodarczej, prowadził w całym 2007 r. i 2008 r. oraz w od stycznia do sierpnia 2009 r. w sposób zamierzony, zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek działalność zarobkową, polegającą na sprzedaży odzieży za pośrednictwem Internetowego Serwisu Aukcyjnego ALLEGRO. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. dla celów działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży internetowej, Skarżący zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i 17 grudnia 2009 r. złożył na formularzu PIT-36 korektę zeznania PIT-37 za 2008 r., w której wykazał dochody z niezarejestrowanej działalności gospodarczej, stosunku pracy oraz umowy zlecenia. Natomiast nie zostało skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36L za 2008 r., w którym Skarżący wykazał: przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "E., koszty uzyskania przychodów z tej działalności i dochód. Zaistniała zatem sytuacja, w której Skarżący, wykazując dochody z tego samego źródła (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), opodatkował je dwiema różnymi metodami przewidzianymi w u.p.d.o.f., tj. według skali progresywnej oraz stałej stawki 19% (podatek liniowy). Organ pierwszej instancji uznał, że sytuacja taka jest niezgodna z przepisami u.p.d.o.f., ponieważ raz wybrana metoda opodatkowania, przewidziana w tej ustawie, ma zastosowanie do wszystkich dochodów z działalności gospodarczej, niezależnie od ilości form organizacyjnych, w jakich ta działalność jest prowadzona. Pracownicy Urzędu Skarbowego w M. ponownie przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Skarżącego prowadzonej w ramach Spółki cywilnej "E."- w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie kontroli ustalono, że kwota dochodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w Spółce cywilnej "E.", wykazana w zeznaniu rocznym za 2008 r. jest prawidłowa. Jednakże kontrolujący stwierdzili, że Skarżący bezpodstawnie obliczył należny podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w Spółce "E." stosując stawkę 19% , zamiast obowiązującej w 2008 r. skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Uwzględniając ustalenia kontroli Skarżący złożył 28 października 2010 r. korektę zeznania podatkowego za 2008 r. (PIT-36L). W korekcie tej wykazał przychody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "E." i z tytułu działalności w zakresie sprzedaży internetowej. Wraz z korektą złożył pismo z 25 października 2010 r., w którym zawarł zastrzeżenia do protokołu kontroli z 15 października 2010r. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że jego oświadczenie złożone 5 października 2007 r. o wyborze opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej 19% "liniowym" podatkiem dochodowym zostało złożone po terminie i przez to nie przysługuje mu prawo do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego oświadczenie to spowodowało nabycie prawa do rozliczenia dochodu w 2008 r. i latach następnych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 33.232 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w ramach ponownego rozpoznania sprawy dokonał analizy poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." i stwierdził brak możliwości ich zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy ze względu na nieadekwatność tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za najbardziej miarodajną uznał metodę z art. 23 § 4 O.p polegającą na oszacowaniu wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w taki sposób, że za przychód z niezarejestrowanej działalności gospodarczej uznał te kwoty, które faktycznie wpłynęły w 2008 r. na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu sprzedaży na portalu Allegro towarów handlowych - łącznie 14.089,01 zł, natomiast za koszty uzyskania przychodów uznał wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego na rzecz Spółki, będącej właścicielem portalu Allegro - łącznie 4.439,95 zł. Od tak wyliczonej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży internetowej organ I instancji odjął w/w koszty uzyskania przychodu, otrzymując dochód do opodatkowania w wysokości 9.649,06 zł. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 33.232 zł. Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym organowi I instancji zarzucił naruszenie: - art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach art. 30c tej ustawy złożone w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r., tj. 5 października 2007 r., nie wywołuje skutków w zakresie sposobu opodatkowania w 2008 r. i w latach następnych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu skłania do przyjęcia, że oświadczenie złożone przez podatnika po rozpoczęciu działalności gospodarczej, ale przed dniem 20 stycznia 2008 r. powoduje opodatkowanie dochodu na zasadach art. 30c u.p.d.o.f. w następnym roku podatkowym (następującym po roku złożenia oświadczenia); - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący w sposób skuteczny dokonał w oparciu o art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% musi podjąć określone w ustawie działania. W przeciwnym wypadku dochody z działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych. Ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Zatem, jeżeli podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnym roku podatkowym, to wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą opodatkowane jednolitą stawką 19%. Poza tym stosownie do postanowień art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. podatnik prowadzący działalność gospodarczą w różnych formach nie ma możliwości opodatkowania każdej z tych form w różnej formie (zasady ogólne, formy zryczałtowane, jednolita stawka 19%). Jeżeli więc podatnik zdecyduje się na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, to ta forma opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do wszystkich dochodów z działalności gospodarczej, osiąganych zarówno z działalności jednoosobowej, jak i z działalności prowadzonej w formie spółek nie posiadających osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że owszem Skarżący złożył 5 października 2007 r. - przed uzyskaniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej - oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym, jednak pominął on fakt, że prowadził równocześnie niezgłoszoną działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (sprzedaż internetowa) i osiągał przychody z tej działalności już od stycznia 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego w takich okolicznościach, terminem dla Skarżącego do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za 2007 r. był styczeń 2007 r. Składając więc oświadczenie dopiero 5 października 2007 r. Skarżący przekroczył termin określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stąd jego dochody z tytułu działalności gospodarczej powinny być opodatkowane według zasad ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skarżący mógł zmienić formę opodatkowania do rozliczenia podatkowego za 2008 r., składając stosowne oświadczenie w terminie do dnia 20 stycznia 2008 r., jednak tego nie uczynił. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2011r. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Konsekwentnie utrzymywał, że zachował wszelkie wymogi stawiane przez ustawę, aby w roku następującym po roku rozpoczęcia działalności, tj. w 2008 r. skorzystać z prawa opodatkowania według stawki liniowej. Przed dniem 20 stycznia 2008 r. (tj. w dniu 5 października 2007 r.) złożył stosowne oświadczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż złożone przez Skarżącego w dniu 5 października 2007 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania tzw. podatkiem liniowym nie uprawniało go do stosowania tej formy opodatkowania do przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku Skarżącego terminem do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za 2007 r. był styczeń 2007 r., natomiast jeśli chciał on zmienić formę opodatkowania do rozliczenia podatkowego za 2008 r., powinien był złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 20 stycznia 2008 r. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, ponieważ nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i poprzednim, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ust. 2 ww. artykułu stanowił, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei w myśl postanowień ust. 4 art. 9a wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnicy mogą wybrać inny niż określony w art. 27 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może być to sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, owo oświadczenie powinno zostać złożone do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności. Oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. skutkuje na lata następne, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, iż omawiane przepisy zakreślają jedynie termin ostateczny do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie określają natomiast najwcześniejszego terminu do złożenia takiego oświadczenia, a w rozpoznanej sprawie właśnie ten termin legł u podstaw sporu. Wobec nieokreślenia przez ustawodawcę terminu początkowego do złożenia owego oświadczenia, zdaniem Sądu, należy przyjąć, iż jest nim każdy termin po 20 stycznia danego roku podatkowego (stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy), a w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - każdy termin po dniu uzyskania pierwszego przychodu. Skoro bowiem, aby skorzystać w danym roku podatkowym z możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., należy oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania złożyć do 20 stycznia tego roku podatkowego lub nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to każdy wniosek złożony z przekroczeniem tych terminów może skutkować zmianą sposobu opodatkowania dopiero w następnym roku podatkowym. W rozpoznanej sprawie Skarżący wniosek o opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. złożył w Urzędzie Skarbowym 5 października 2007 r., przed uzyskaniem przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Jednak organ podatkowy w wyniku kontroli wykazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu internetowego od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. i tych ustaleń Skarżący nie kwestionuje. Zgodzić się zatem trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżący nie mógł opodatkować dochodów uzyskanych w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wniosek z dnia 5 października 2007 r. został bowiem złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Niemniej jednak oświadczenie to, jako złożone przed 20 stycznia 2008 r., było skuteczne dla potrzeb wybranej formy opodatkowania w 2008 r., tym bardziej że do 20 stycznia 2008 r. Skarżący nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji z formy opodatkowania na zasadach zgłoszonych w ww. oświadczeniu i nie złożył wniosku o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Reasumując stwierdzić należy, że oświadczenie Skarżącego z dnia 5 października 2007 r. o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego (na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.), w okolicznościach niniejszej sprawy jest skuteczne dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2008 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż Skarżący powinien był złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do 20 stycznia, nie wskazał daty początkowej w jakiej wniosek taki może być złożony, nie poparł też swojego stanowisko żadną argumentacją prawną. Jak już wcześniej powiedziano, przepisy nie określają daty początkowej złożenia ww. oświadczenia, lecz wyłącznie termin ostateczny, w którym należy złożyć oświadczenie, dlatego Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Sąd podzielił tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9a ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Wbrew wnioskowi skargi Sąd nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2011 r., ponieważ organ odwoławczy jest władny wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie w niniejszej sprawie, bez potrzeby przekazywania jej organowi pierwszej instancji (rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga zebrania materiału dowodowego). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.