III SA/Wa 1312/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Z. Z. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 8/07 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy orzekaniu stwierdził, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2006 r., Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", wynika, że organ podatkowy przy poborze opłaty targowej obowiązany jest przy pomocy wiarygodnych dowodów wykazać, że zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W przypadku opłaty targowej tym zdarzeniem jest prowadzenie sprzedaży na targowisku. Wskazał, że organy podatkowe dokonujące poboru podatków bez wydawania decyzji również obowiązane są do ustalania w oparciu o materiał dowodowy podatkowego stanu faktycznego uzasadniającego istnienie po stronie podatnika obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że w celu odmówienia skarżącemu – Z. Z. stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej obowiązane były w oparciu o rzetelny materiał dowodowy wykazać, że skarżący prowadził sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni, że zastosowanie do tego okresu stawki dziennej opłaty targowej skutkowałoby obowiązkiem zapłaty przez skarżącego opłaty targowej w kwocie co najmniej odpowiadającej opłacie pobranej od skarżącego. Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obowiązku tego nie wypełniły. Przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że skarżący prowadził sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni jaką wskazuje zarządca targowiska. Przyjęty przez organ pierwszej instancji niezgodny z prawem system poboru opłaty targowej w formie abonamentu miał też ten skutek, że organ przy poborze tej opłaty nie gromadził dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że skarżący w oznaczonych dniach prowadził sprzedaż na targowisku. Zaniechanie to było sprzeczne z wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", zasadą prawdy materialnej i w jego wyniku organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie że wnioskowana przez stronę skarżącą nadpłata jest bezzasadna. Za dowody potwierdzające ilość dni w, których skarżący prowadził sprzedaż na targowisku, zdaniem Sądu nie może być uznane zestawienie sporządzone przez zarządcę targowiska. Zestawienie to nie jest oparte na dowodach, które zostałyby sporządzone z udziałem podatnika i które podatnik mógłby na bieżąco weryfikować. Strona skarżąca zasadnie twierdzi, że tego rodzaju zestawienie mogło zostać sporządzony przez zarządcę po upływie znacznego okresu czasu od momentu pobrania od skarżącego opłaty za poszczególne miesiące. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku organ nie ustalił okoliczności faktycznej mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W następstwie powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania ww. sprawy Prezydent m. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od dnia 26 sierpnia 1999r. do dnia 31 października 2002r. z tytułu sprzedaży na targowisku "H.". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący na podstawie umów najmu Nr 273/99, Nr 274/99 i Nr 270/99, zawartych w dniu 9 sierpnia 1999 r., a następnie umów najmu Nr 628/00, Nr 627/00 i Nr 629/00, zawartych w dniu 3 października 2000 r. z Zarządem Terenów Publicznych (dalej "ZTP") Z. Z. wspólnie z K. Z. i J. Z. byli najemcami lokali handlowych Nr 54, 53 i 44, położonych na targowisku "H.". Ww. lokale znajdują się w ciągu handlowym obiektów wybudowanych jako pawilony handlowe na targowisku, zorganizowanym przez Gminę W.. Z przesłanej przez ZTP (zarządca targowiska "H.") pełnej dokumentacji w sprawie opłaty targowej opłacanej przez Skarżącego, a w szczególności: dowodów wpłat dokonywanych przez Skarżącego; ewidencji kierownika targowiska dla stanowiska Nr 54, zawierającej wykaz dni, w których działalność ta była faktycznie prowadzona oraz umowy najmu wynika, że we wskazanym obiekcie, nie licząc niedzieli i dni świątecznych, Skarżący nie dokonywał czynności sprzedaży w dniach 2, 3 i 4 kwietnia 2002 r. oraz 2 i 4 maja 2002r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. organ I instancji wyznaczył Stronie postępowania siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 28 listopada 2007 r. J. A. - pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w aktach sprawy brak nowych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności handlowej oraz wniósł o przeprowadzenie postępowania podatkowego z udziałem świadków: kierownika targowiska i dyrektora ZTP. Odnosząc się do pierwszej uwagi, organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy nie ma nowych dokumentów, ponieważ, w jego ocenie, zebrany już uprzednio materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania sprawy. ZTP, jako zarządca, targowiska przekazał uwierzytelnione kopie wszystkich dokumentów dotyczących tej sprawy. W załączniku nr 10 kolumny 3 i 4 dokładnie precyzują, w jakich dniach obiekt Nr 54 był zamknięty. Informacje te zostały podane przez kierownika targowiska "H.", który dokonywał codziennej kontroli obiektów. Wszystkie dni, w których Skarżący nie prowadził handlu, zostały uwzględnione w rozliczeniu wpłaconej przez niego opłaty targowej. W dniu 14 stycznia 2008 r. pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o powołanie dodatkowych świadków, tj.: K. P., M. C., J. K. i R. D. -pracowników ZTP. Z zeznań ww. świadków wynika, że Z. Z. nie zgłaszał protestów co do abonamentowej formy opłaty targowej. Opłacał ją za dokonywanie czynności sprzedaży w obiekcie Nr 54, a od dnia 15 marca 2001 r. również od powierzchni dodatkowej przed tym obiektem, zaś do obowiązków kierownika targowiska należało prowadzenie ewidencji zamkniętych obiektów. Po przeprowadzeniu tych czynności kierownik targowiska raz w miesiącu przekazywał dokumentację do ZTP. W przypadku gdy dany obiekt był zamknięty opłata targowa była odpowiednio pomniejszana. Jeśli kupiec płacił opłatę targową z góry, powstałą w ten sposób nadpłatę rozliczano w następnym miesiąca Ta sama procedura stosowana była również w stosunku do Skarżącego. Skarżący w czasie przesłuchania wyjaśnił, iż w latach 1999-2002 prowadził działalność handlową na terenie targowiska "H.", ale tylko przed obiektem nr 44. Na pytanie, czy prowadził działalność w obiekcie 54, oświadczył: "Pracowałem przed obiektem 44. Ani jednego dnia nie pracowałem w obiekcie 54, ani moja żona. Nie wiem kto był w obiekcie 54.". Na pytanie, w jakim obiekcie prowadził działalność na targowisku " H.", Z. Z. stwierdził, że w żadnym. Na pytanie, czy za handel przed obiektem 44 wpłacał opłatę targową, Z. Z. oświadczył, że prowadził działalność przed obiektem 44 i nie wnosił opłaty targowej za handel w tym miejscu. Zapytany o to, czy wnosił opłatę za dodatkową powierzchnię przed obiektem 54, oświadczył, że płacił wszystkie faktury wystawione na swoje nazwisko. W związku z tym, stwierdził, że działalność handlową prowadził przed obiektem Nr 44, a z dokumentacji przekazanej przez ZTP wynika, iż w tym obiekcie działalność handlową prowadziła J. Z., która również wnosiła za dokonywanie czynności sprzedaży w tym lokalu opłatę targową, organ podatkowy w dniu 4 czerwca 2008r. przeprowadził dowód z zeznań J. Z., która oświadczyła, że prowadziła działalność przed obiektami nr 53 i 54, natomiast opłatę targową wnosiła za prowadzenie działalności w obiekcie 44. Na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, tj. zeznań świadków, rachunków wystawionych przez ZTP Z. Z. za dokonywanie czynności sprzedaży w obiekcie nr 54 oraz innych należności za korzystanie z urządzeń na targowisku, a także dowodów wpłat dokonywanych przez J. Z. za dokonywanie czynności sprzedaży w obiekcie Nr 44, tj. rachunki za wpłatę opłaty targowej, faktury za korzystanie z urządzeń targowych, organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom Z. Z., iż czynności sprzedaży dokonywał tylko przed obiektem Nr 44. Ponadto organ wskazał, że Z. Z. wystąpił do ZTP o przydział dodatkowej powierzchni handlowej przed obiektem Nr 54, a nie przed innym obiektem np. 44. Zgodę na prowadzenie handlu na dodatkowej powierzchni przed tym obiektem otrzymał, a za dokonywanie czynności sprzedaży na tej powierzchni wnosił opłatę targową- także w formie abonamentu. Fakt ten wskazuje, że swoją działalność handlową na targowisku "H." wiązał wyłącznie z obiektem Nr 54. W ocenie organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, jak również dokumentacja przedstawiona przez ZTP, inkasenta opłaty targowej, zawiera wszystkie elementy do wydania decyzji. Z dokumentacji tej wynika, że Z. Z. prowadził sprzedaż w lokalu Nr 54 jak i na dodatkowej powierzchni przed tym lokalem. Pomimo że w zeznaniu twierdzi, iż prowadził działalność handlową przed lokalem 44 na targowisku "H." i zobowiązał się dostarczyć wszystkie dowody wpłat do końca 2002 r., to nie jest w stanie tego udowodnić, a w swoim piśmie dostarczonym do organu I instancji dnia 17 marca 2008 r. pisze, że nie może w tej sprawie złożyć żadnych innych dokumentów, gdyż ich nie posiada. Organ I zauważył, że przy żądaniu zwrotu ewentualnej nadpłaty, to przede wszystkim na wnioskodawcy, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar wykazania, że w danej sytuacji nadpłata taka rzeczywiście powstała. W odwołaniu od decyzji Skarżący podniósł zarzut, iż opłata targowa nie może być pobierana w formie abonamentu. Powinna być bowiem pobierana w formie opłaty dziennej, za każdy dzień prowadzenia sprzedaży na targowisku. Powołując się na art. 122 i 187 § 1 O.p., Skarżący podiósł, iż organ podatkowy nie wykazał, że prowadził on sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni, iż zastosowane do tego okresu stawki dziennej opłaty targowej skutkowałoby obowiązkiem zapłaty przez niego opłaty targowej w kwocie co najmniej odpowiadającej opłacie pobranej od Skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynika jednakże, iż Skarżący nie dokonywał sprzedaży w przedmiotowym lokalu, nie licząc niedzieli i dni świątecznych, jedynie w dniach 2, 3 i 4 kwietnia 2002 r. oraz 2 i 4 maja 2002 r. W istocie zatem w przypadku konieczności uiszczania przedmiotowej opłaty we właściwej postaci (za każdy dzień dokonywania sprzedaży) wysokość podatku (opłaty targowej) powinna być wyższa od sumy, jaką podatnik uiścił w postaci opłaty abonamentowej. Zauważyć również należy, że Skarżący wnosi o uznanie za nadpłatę opłat za okres od września 2001 r. do października 2002 r., w którym w ogóle nie wnosił opłaty targowej, ani w formie abonamentu, ani w formie dziennej opłaty według stawek uchwalonych przez radę gminy. Pomimo braku dowodu na potwierdzenie dokonywa opłat w tym okresie, Skarżący wywodzi, że ciężar dowodu odnośnie tej kwestii spoczywa na organie podatkowym. Zauważyć więc trzeba, odwołując się do elementarnych zasad wnioskowania, iż ciężar dowodu o istnieniu danego fakt z istoty swojej spoczywa na tym, kto twierdzi, że dany fakt miał (ma) miejsce, a nie na tym, kto temu zaprzecza. Odnośnie argumentacji Skarżącego organ drugiej instancji zauważył również, iż we wniosku z dnia 29 października 2002 r. Skarżący żądał zwrotu nienależnie uiszczanej opłaty targowej za lata 1999 - 2002 z argumentacją, że w latach 1999 - 2002 prowadził działalność gospodarczą na terenie targowiska "H." w W. w obiekcie Nr 54 i bezpodstawnie z tego tytułu uiszczał opłatę targową w formie abonamentu, natomiast w toku postępowania Skarżący zaczął twierdzić, iż żadnej sprzedaży w przedmiotowym okresie w lokalu nr 54 nie prowadził. Zeznając nie potrafił wyjaśnić jednakże, dlaczego uiszczał opłatę w postaci abonamentu za sprzedaż w tym lokalu, skoro jej nie prowadził, nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego uiszczał tę opłatę za dodatkową powierzchnię handlową przed lokalem Nr 54 wynoszącą 2,50 m2, skoro również w tym miejscu sprzedaży nie prowadził. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 200, art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. oraz art. 15 ust. 3 i art. 19 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że pobór opłaty targowej w formie abonamentu był sprzeczny z przepisami u.p.o.l. Ponadto, zarzucił, że organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnych dowodów potwierdzających, że skarżący prowadził sprzedaż na targowisku w dniach wskazanych przez zarządcę targowiska. Zdaniem skarżącego sporządzone przez niego zestawienie ilości dni, w których skarżący prowadził sprzedaż zostało sporządzone po fakcie i nie odpowiada rzeczywistości. Ponadto Skarżący stwierdził, że domaga się jedynie zwrotu opłaty targowej nienależnie uiszczonej i jedynie za okres obowiązywania jej poboru, to jest od sierpnia 1999 r. do sierpnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie, Skarżący okazał wyrok Sądu Rejonowego dla Miasta W. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt [...], umarzający w części postępowanie i w pozostałej części oddalający powództwo Miasta W. przeciwko J. Z. (bratowej Skarżącego) o zapłatę należności za bezumowne zajmowanie lokalu użytkowego na targowisku H. za okres od 18 kwietnia 2005 r. do 31 października 2006 r. oraz protokół rozprawy w sprawie zakończonej tym wyrokiem, przeprowadzonej w dniu 4 marca 2010 r. Skarżący wywodzi, że z dokumentów tych wynika, iż nigdy nie prowadził działalności w obiekcie, za który naliczono opłatę targową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest zatem ocena, czy organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wykonały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 8/07. To jest, czy w oparciu o rzetelny materiał dowodowy organy wykazały, że Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni, że zastosowanie do tego okresu stawki dziennej opłaty targowej skutkowałoby obowiązkiem zapłaty przez Skarżącego opłaty targowej w kwocie co najmniej odpowiadającej opłacie pobranej od niego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż za dowód taki sąd nie uznał zestawienia sporządzonego przez zarządcę targowiska, oraz umowy zawartej z podmiotem zarządzającym targowiskiem na mocy, której Skarżący wynajmował stoisko handlowe. Znamienna dla tej oceny jest okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do uwagi pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że w aktach sprawy nie ma nowych dokumentów, ponieważ zebrany już uprzednio materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania sprawy. Także uzyskane przez Prezydenta Miasta W. dowody w postaci zeznań świadków oraz przesłuchania strony postępowania, nie wyjaśniły przez jaką ilość dni Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe ponownie oparły na zakwestionowanych uprzednio przez sąd dowodach w postaci zestawienia sporządzonego przez zarządcę targowiska oraz umowy najmu. Tym samym stwierdzić należy, iż organy administracyjne nie wykonały wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 8/07., czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w toku ponownego postępowania organ administracji winien wykonać wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 8/07, a w przypadku braku wykazania w określony tam sposób ilości dni, w których Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku, organ winien stwierdzić nadpłatę w opłacie targowej za okres za jaki posiada dowody wpłat dokonywanych przez Skarżącego w formie abonamentu. Przy czym postępowaniem dowodowym organ winien objąć także dokumenty przedłożone przez Skarżącego w trakcie rozprawy, a mianowicie wyrok Sądu Rejonowego dla Miasta W. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt [...] oraz protokół rozprawy w sprawie zakończonej tym wyrokiem, przeprowadzonej w dniu 4 marca 2010 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.