III SA/Wa 1313/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2004r. wszczął postępowanie kontrolne wobec "S." Spółka z o. o. w W., w zakresie prawidłowości stosowania cen leków za okres od 1 maja 2000r. do 30 kwietnia 2001r. W dniu [...] września 2004r. pełnomocnik Spółki wystąpił o zawieszenie tego postępowania, na mocy art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, do którego wniesiono skargi na jedenaście decyzji ostatecznych w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała importu leków gotowych, podlegających refundacji, ale organy celne zakwestionowały wartość celną ww. leków zadeklarowaną przez importera w dokumentach SAD. Ocena prawidłowości stosowania przez spółkę cen leków sprowadzanych zza granicy zależy od bezspornego i ostatecznego ustalenia wartości celnej importowanych farmaceutyków, która ma charakter zagadnienia materialno-prawnego, co wynika z ustawy z 26 lutego 1982r. o cenach (Dz. U. z 1998r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2000r. w sprawie wprowadzania obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 25, poz. 302). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2004r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, w podstawie prawnej wskazując art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w skrócie zwanej u.k.s. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie celne zostało zakończone wydaniem jedenastu decyzji ostatecznych, więc nie występuje przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Strona w zażaleniu z [...] października 2004r. wniosła o uchylenia ww. postanowienia, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2005r., nr [...], po zapoznaniu się z treścią zażalenia oraz aktami sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród przesłanek zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 listopada 1996r. sygn. akt I SA/Kr 519/96 uznał, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie osądzonym w innej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). W związku z tym, jeśli jakieś zagadnienie zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją organu administracyjnego lub ostatecznym wyrokiem sądu, nie będzie ono stanowiło kwestii wstępnej w innym postępowaniu. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko strony, że ustalenie wartości celnej leków importowanych może stanowić zagadnienie wstępne w postępowaniu, mającym na celu zbadanie prawidłowości stosowania cen tych leków, ale materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ odwoławczy wydał w przedmiocie ustalenia wartości celnej leków importowanych przez Spółkę, w okresie od 11 kwietnia 2003r. do 6 października 2003r. jedenaście decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności są ostateczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że po ostatecznym orzeczeniu organu odwoławczego można mówić o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego (por. wyrok z 14 stycznia 2001r., sygn. III SA 3226/99). Tym samym kwestia wstępna, jaką było ustalenie wartości celnej leków sprowadzanych przez "S." została rozstrzygnięta prawomocnie. Postępowanie przed sądem administracyjnym, stosownie do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), może dotyczyć jedynie orzeczeń prawomocnych. W związku z tym nie została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ kontroli skarbowej do zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 maja 2005r. strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji zapadłych w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ocenie Spółki ocena prawidłowości stosowania przez skarżącą cen leków uzależniona jest od wydania przez sąd administracyjny prawomocnego orzeczenia w zakresie wartości celnej leków importowanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Wyrok Sądu może prowadzić do uchylenia wadliwej decyzji organu administracji. Skoro organ uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie wartości celnej jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do ustalenia prawidłowości stosowania cen leków, to powinien zawiesić postępowanie (art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu co do zagadnienia prawomocności, twierdząc iż prawomocność powinna być rozumiana jako cecha przysługująca decyzjom i postanowieniom wydanym w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, które zostały zaskarżone do sądu administracyjnego i przez ten sąd utrzymane w mocy jako zgodne z prawem w rezultacie wydania wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Zdaniem Sądu organy administracyjne obu instancji prawidłowo uznały, że nie występują przesłanki uniemożliwiające kontynuowanie dalszego toku postępowania kontrolnego, a w szczególności brak podstaw do zawieszenia go na zasadzie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. W świetle poglądów prezentowanych w doktrynie wyróżnia się cztery elementy, składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłonienie się jego w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łuszczyca Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7/64). Z uwzględnieniem powyższych kryteriów należy oceniać konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie został wypełniony jedynie trzeci z czterech wyżej wymienionych warunków, od przyjęcia których zależy stwierdzenie, że w sprawie toczącej przed organami administracyjnymi wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące te organy do zawieszenia postępowania. Prawidłowość stosowania cen leków importowanych przez skarżącą spółkę zależy bowiem od ustalenie przez organ celny zagadnienia materialno-prawnego (wartości celnej tych leków). W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skoro do rozstrzygania kwestii wartości celnej leków uprawnione są organy administracyjne, a nie sądy administracyjne, które – o czym wspominano wyżej, zajmują się oceną legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., zawieszenie postępowania kontrolnego byłoby obligatoryjne, gdyby organ administracyjny w prawem przewidzianej formie nie rozstrzygnął jeszcze prejudycjalnej kwestii, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia innej sprawy tu prawidłowości stosowania cen leków. W sprawie nie można twierdzić, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) pojawiło się w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] lutego 2004r. w zakresie prawidłowości stosowania cen leków, skoro już w okresie od 11 kwietnia do 6 października 2003r. rozstrzygnięto w sposób ostateczny kwestię wartości celnej towaru. W postępowaniu kontrolnym strona skarżąca zgłosiła jedynie żądanie zawieszenia postępowania ze względu na, jej zdaniem, występujące zagadnienie wstępne. W doktrynie podkreśla się natomiast, że w przepisie art. 201 § 1 O.p. chodzi o przesłanki, które powstały po wszczęciu postępowania podatkowego bądź kontrolnego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s.554). W ocenie Sądu nie zachodzi też zależności między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wartość celna leków importowanych – zagadnienie materialno-prawne – zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ w sposób ostateczny już w okresie od 11 kwietnia do 6 października 2003r., natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] lutego 2004r., tj. po wydaniu ostatecznych decyzji przesądzających zagadnienie materialno-prawne. Za uznaniem, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu w przedmiotowym zakresie przemawia również wykładnia systemowa przepisów wyżej wskazanej ustawy – Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawie na podstawie powoływanego art. 31 ust. 1 u.k.s. Z przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wynika bowiem, że możliwe jest wznowienie postępowania, jeżeli decyzja na podstawie, której wydano inną decyzję zostanie uchylona (np. przez sąd administracyjny) lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W związku z tym nawet w przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminuje z obrotu prawnego decyzję (e) w przedmiocie ustalenia wartości celnej leków importowanych, strona nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej w postępowaniu dotyczącym prawidłowości stosowania cen leków. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.