III SA/Wa 1314/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi E.S.P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.S.P. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie; czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.. w W. (zwane dalej "stroną" lub "Spółką") zwróciły się 31 maja 2006r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W stanie faktycznym strona podniosła, że jest właścicielem majątku elektrowni wodnych wytwarzających i sprzedających energię elektryczną wyprodukowaną w odnawialnych źródłach energii. Jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem zobowiązana jest do uzyskania określonej ilości "świadectw pochodzenia", które potwierdzają wytworzenie energii w odnawialnym źródle. Świadectwo po uzyskaniu od Prezesa URE przedstawia się, przy pośrednictwie operatora systemu elektroenergetycznego, do Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia. Umorzenie świadectwa oznacza wygaśniecie prawa i ma miejsce 31 marca każdego roku. W zamian za świadectwo można uiścić opłatę zastępczą. Rozwiązanie to ma na celu administracyjne wymuszenie popytu na tzw. "zieloną energię". Prawa wynikające ze ww. świadectw są prawami majątkowymi (art. 9e ustawy Prawo energetyczne) i stanowią towar giełdowy (art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych - Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.) Strona, jako wytwórca energii z odnawialnych źródeł, będzie nabywała prawa wynikające ze "świadectw pochodzenia" w sposób pierwotny oraz skupowała je w celu dalszej odsprzedaży przy pośrednictwie giełdy na zasadach obrotu sesyjnego i pozasesyjnego. Spółka na mocy umów kupna praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zawartych z innymi spółkami energetycznymi uprawnionymi do handlu świadectwami, będzie co miesiąc uiszczać płatności na poczet świadectw pochodzenia, które zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahentów, będą rejestrowane co kwartał. W terminie do siódmego dnia po zakończeniu pierwszego miesiąca, kontrahent wystawi stronie fakturę pro-forma na 50% wielkości produkcji na podstawie raportu z realizacji produkcji i umownej, jednostkowej ceny netto sprzedaży praw majątkowych, powiększonej o odpowiednią stawkę podatku VAT. Zapłata należności z faktury pro-forma za pierwszy miesiąc rozliczeniowy zostanie dokonana w terminie do 21 dnia po zakończeniu pierwszego miesiąca rozliczeniowego. Zdaniem strony płatności mają charakter zaliczek na poczet wykonania usług, gdyż prawa majątkowe wynikające ze świadectw powstają w momencie rejestracji. Strona wyjaśniła także, że w dniu uznania rachunku bankowego kontrahent wystawi fakturę zaliczkową. W podobny sposób i w tych samych terminach będą rozliczane w następnych miesiącu. Na koniec kwartału, po otrzymaniu przez kontrahenta podpisanego przez stronę porozumienia transakcyjnego odnośnie praw majątkowych zapisanych na koncie ewidencyjnym kontrahenta w Rejestrze Świadectw Pochodzenia, kontrahent wystawi i prześle stronie fakturę końcową VAT za sprzedane prawa majątkowe. Faktura końcowa będzie uwzględniać kwoty zaliczek, a zapłata końcowa zostanie dokonana w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania. W ocenie strony prawa majątkowe wynikające ze "świadectw pochodzenia" nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Na gruncie tej ustawy obrót prawami majątkowymi traktowany jest jak usługa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Strona stoi na stanowisku, że usługi związane z obrotem prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia winny być sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako – "Usługi pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", tj. 93.05.10 i podlegać 22% stawce podatku VAT. Strona podniosła, że w krajach Unii Europejskiej prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii odnawialnej z reguły traktowane są jako usługi zdefiniowane w art. 9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej zwana "Dyrektywą"). Strona wyjaśniła, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia stanowi w polskim prawie podatkowym instytucję nieuregulowaną, ale biorąc pod uwagę charakter usług do sprzedaży ww. praw będzie miał do nich zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do usług sprzedaży praw. Do obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia będą miały zastosowanie przepisy szczególne odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT) oraz momentu odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). W przypadku zaliczek na poczet wykonania usługi strona odliczy podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W razie dokonania sprzedaży wystawi fakturę najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wpłynięcia na konto całości lub części zapłaty lub z upływem terminu płatności, lecz nie wcześniej niż 30 dni przed wystąpieniem tych zdarzeń. Zdaniem strony w sprawie będzie miał też zastosowanie § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej powoływane jako "rozporządzenie"). Postanowieniem z [...] sierpnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia oraz momentu wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług sprzedaży praw majątkowych wynikających ze "świadectw pochodzenia". W uzasadnieniu podał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż praw wynikających ze "świadectw pochodzenia" nie mieści się w dyspozycji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie natomiast art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi). W przypadku otrzymania części zapłaty będzie miał zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi część należności w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z opisaną sprzedażą powstanie w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT). Organ wyjaśnił również, w sprawie ma zastosowanie § 13 ust. 1 rozporządzenia. Spółka w zażaleniu z [...] sierpnia 2006r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia ze względu na błędne zastosowanie art. 19 ust. 4, art. 19 ust.11, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1 oraz 86 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację, podkreślając, że jej kontrahenci otrzymali odmienne interpretacje dotyczące identycznego stanu faktycznego (Urzędy Skarbowe podległe właściwości Izby Skarbowej w W.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2007r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się ze Spółką, że obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii spełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na zidentyfikowanie ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji opodatkowanie ww. usług. Podzielił również stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do ww. usług stawki podatkowej w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), ze względu na brak zwolnienia lub preferencyjnej stawki (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT), jak też z uwagi na stanowisko Ministra Finansów z 13 grudnia 2005r., PP1-811/800/PP1778/2005/LJ. Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast stanowiska strony w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego, gdyż usługa opisana we wniosku o interpretację nie mieściła się w art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że usługi wymienione w tym przepisie można pogrupować na: 1) polegające na sprzedaży praw, lub 2) udzielaniu licencji i subwencji, 3) przeniesieniu, lub 4) cesji - praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw. Zdaniem organu w powyższym katalogu nie wymieniono praw wynikających ze świadectw pochodzenia. Tym samym do strony znajdą zastosowanie reguły ogólne. Organ zwrócił uwagę, że zasadą jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, co powinno być potwierdzone fakturą. Obowiązek powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Podatnik będzie miał prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji za następny okres rozliczeniowy, a w przypadku otrzymania faktury przed wykonaniem usługi, z chwilą jej wykonania (art. 86 ust. 10-12 ustawy o VAT), o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające taką możliwość, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w sprawie § 13 ust. 1 rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z naruszeniem: - art. 19 ust. 4 i 11, art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ spółka dokonując obrotu świadectwami pochodzenia energii, dokonuje "sprzedaży praw", o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, - art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku oraz zażaleniu. Stwierdziła m.in., że sprzedaż praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii mieści się w pojęciu "sprzedaży praw", którego ustawodawca użył w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wykładnia organów jest sprzeczna z wykładnią językową ww. przepisu, która wskazuje, że sprzedaż praw dotyczy praw w ogóle, a nie jedynie sprzedaży konkretnych praw wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła organowi, iż nie wskazał, jaki inny rodzaj wykładni uzasadniał uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. Wyjaśniła, że sposób interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT dokonany przez stronę potwierdził pośrednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z [...] czerwca 2006r. W konsekwencji stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust 13 pkt 9 ustawy o VAT). Zdaniem strony w sprawie będącej przedmiotem skargi odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług polegających na sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy poszukiwać wyłącznie w przepisach ustawy o VAT, gdyż Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE – Dz. U. UE z 11 grudnia 2006r., L 347/1, dalej powoływana, jako "Dyrektywa 112"), określa jedynie ogólne zasady, na podstawie których ustalany jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy wydawaniu zaskarżonych do sądu decyzji bądź postanowień dotyczących interpretacji podatkowych (albo naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie powodem, wydania rozstrzygnięć, które strona zaskarżyła do Sądu było dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez organy podatkowe obu instancji, choć z nieco odmienną argumentacją w każdym z wydanych przez te organy aktów. Między stronami nie jest sporne, że dokonywanie przez skarżącą Spółkę nabywanie praw wynikających ze "świadectw pochodzenia" w sposób pierwotny oraz skupowanie tych praw w celu dalszej odsprzedaży należy opodatkować podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a stawka podatku VAT, którą zostały one objęte wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (ze względu na nie objęcie ww. usług art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT). W tym miejscu Sąd wyjaśnia jednak, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 P.p.s.a., że uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w W. uszło, że organ pierwszej instancji w swym postanowieniu z 16 sierpnia 2006r. nie zajął żadnego stanowiska w zakresie wniosku strony w części odnoszącej się do: 1) podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze "świadectw pochodzenia" oraz 2) stawki podatku VAT, jaką należało objąć usługi, których dokonywała strona. Tym samym należało przyjąć, że w tym zakresie, ze względu na nie zajęcie stanowiska przez organ podatkowy pierwszej instancji, do którego wystąpiła strona z wnioskiem o pisemną interpretację, stanowisko podatnika stało się wiążące (art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."). Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z ostatniego z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. W związku z powyższymi uwagami Sąd uznaje, że argumentacja organu drugiej instancji z zakresu podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze "świadectw pochodzenia" oraz stawki podatku VAT, jaką należało objąć usługi, których dokonywała strona jest o tyle niepotrzebna, gdyż w tym zakresie organ ten i tak związany był stanowiskiem podatnika. Sąd przechodząc natomiast do spornych między stroną a organami obu instancji zagadnień stwierdza, że przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy określenia miejsca świadczenia przy usługach: - sprzedaży praw, - udzielania licencji i sublicencji, - przeniesienia lub cesję praw autorskich, - przeniesienia lub cesję patentów, - przeniesienia lub cesję praw do znaków fabrycznych i handlowych, - oddania do używania wspólnego znaku towarowego; - oddania do używania wspólnego znaku gwarancyjnego, - oddania do używania wspólnego innych pokrewnych praw. Strona skarżąca we wniosku o interpretację uznała, że do dokonania transakcji nabycia pierwotnego praw wynikających ze "świadectw pochodzenia", potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnym źródle, jak również skupowania ich w celu dalszej odsprzedaży będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wymieniono w nim "sprzedaż praw". Tym samym organy podatkowe, które udzielały odpowiedzi na tak postawione pytanie powinny wyjaśnić, dlaczego nie zgadzają się ze stroną skarżącą, że wyżej wymienione transakcje nie stanowią "sprzedaży praw". Tymczasem organy podatkowe, a przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w sposób obszerniejszy przedstawił swoją argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, że przez "sprzedaż praw", o której mowa w ww. przepisie art.. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT można jedynie rozumieć sprzedaż praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych i handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw. Trudno w świetle językowego brzmienie ww. art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zgodzić się z takim stanowiskiem organów. Zdaniem Sądu wyżej zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładania ma znamiona zawężającej interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd ocenia, że językowe odczytanie treści art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – a prymat wykładni językowej jest warunkiem nadrzędnym, gdy dochodzi do interpretacji norm prawa podatkowego, które albo nakładają na stronę obowiązki, albo przyznają jej prawa - wskazuje i nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca w sposób zamierzony wyodrębnił cztery rodzaje czynności – usług objętych dyspozycją tego przepisu: 1) sprzedaż praw 2) udzielanie licencji i sublicencji, 3) przenoszenie lub cesję praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, 4) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych praw pokrewnych. Tym samym od sprzedaży praw odróżniono trzy inne ww. kategorie usług, do których zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, przewidująca szczególne określenie miejsca świadczenia usług. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego drugiej instancji w treści art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług sprzedaży praw nie wskazano, jakich praw ma dotyczyć sprzedaż, tak jak uczyniono w odniesieniu do pozostałych usług, które zostały wymienione w tym przepisie, a polegających na udzielaniu licencji i sublicencji, 3) przenoszeniu lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, 4) oddaniu do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych praw pokrewnych. Tym samym błędne było przyjęcie, że niemożliwe jest zastosowanie w odniesieniu do strony skarżącej w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wyżej wymienionego przepisu z powodów podanych przez organ. Sąd stwierdza również, że przyjęcie wyżej wymienionej interpretacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT spowodowało stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii zawartych we wniosku strony o interpretację, a w szczególności w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT), wystawienia faktury (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10, 11, 12 ustawy o VAT). W świetle natomiast art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT do usługi sprzedaży praw, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie - tak ja twierdziła strona skarżąca we wniosku o pisemną interpretację - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Ostatni z przepisów stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. usług powstanie w sposób szczególny, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Konsekwencją tak przyjętego rozwiązania jest zastosowanie dyspozycji art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, jak również powołanego przez stronę § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Sąd w odniesieniu do stwierdzenia strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie należy brać pod uwagę wyłącznie przepisy polskiej ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdza, że tak postawioną tezę należało uwzględnić w nieco szerszym aspekcie. Organy podatkowe obu instancji, po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej mają bowiem obowiązek rozważyć w każdej sprawie, która jest przedmiotem ich rozpatrywania czy nie należy dokonać proeuropejskiej wykładni prawa. W doktrynie prawa podkreśla się jednak, że proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa przepisów nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. (..) Proeuropejska wykładania przepisów prawa w szczególności będzie mięć zastosowanie, gdy przepisy prawa Unii Europejskiej nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują pewne niejasności interpretacyjne. Z całą pewnością proeuropejska wykładnia prawa nie może być stosowana, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej (por. A Łazowski Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, choć spotykało się to z krytyką doktryny, że organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektywy w celu ograniczenia praw jednostek, choć mają obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektyw, po spełnieniu pewnych warunków, jeśli błędnie implementowano lub nie implementowano wcale do przepisów krajowych bezwzględnie obowiązujących przepisów dyrektyw (por. wyroki ETS w sprawie 152/84 Marshall, oraz w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylone akty nie podlega wykonaniu w całości (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.