III SA/Wa 1317/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Jolanta Sokołowska, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2004 nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Z motywów decyzji wynika, że M. W. w dniu [...].06.2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Jego zdaniem nadpłata wynikła z nienależnie pobranego przez płatnika - Komendę Powiatową Policji w W. - podatku dochodowego od zwracanych kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (służby w Posterunku Policji w D., powiat [...]). Dla poparcia zasadności swojego żądania powołali się na uchwałę NSA z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 115) utrzymując, iż znajduje ona zastosowanie również do policjantów. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do pracy, dlatego świadczenie to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zwrot przedmiotowych kosztów na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) pozostaje bez znaczenia dla celów podatkowych. Natomiast ocena prawna wyrażona w przywołanej przez podatników uchwale NSA wiąże organ wyłącznie w konkretnej sprawie. W odwołaniu M. W. powtórzył argumenty zawarte we wniosku. Utrzymywał, że zwrot kosztów dojazdów do pracy jest świadczeniem wolnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie jest przychodem ze stosunku służbowego, nie stanowi też przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. . Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter powszechny, co oznacza, że opodatkowane są wszystkie przychody osób fizycznych, z wyjątkiem tych, które są mocą tej ustawy wyłączone lub zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 i art. 52. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania zwróconych kosztów dojazdu do pracy. Zwolnienie to zostało zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003r.. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy zauważył, iż przepis ten nie zamyka katalogu przychodów, a przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdów do pracy, według z góry ustalonych zasad, mieszczą się pod pojęciem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona". Podniósł, iż dla wszystkich pracowników, którzy uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodu są jednakowe, określone w sposób zryczałtowany w art. 22 ust. 2 i 2a omawianej ustawy. Odnośnie powoływanej przez podatnika uchwały NSA organ odwoławczy wskazał inne wyroki, w których NSA uznał zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w urzędowej interpretacji z dnia [...].06.2001r. nr [...], a interpretacja ta wiąże organy podatkowe. W skardze M. W. powtórzył dotychczasowe argumenty i wniósł o "uznanie zaistniałej nadpłaty". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwróconych M. W. kosztów przejazdu do pracy. Kwestia opodatkowania zwróconych kosztów przejazdu była przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze przywoływanej przez skarżącego uchwały podjętej w dniu 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono w niej stanowisko, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale także w odniesieniu do policjantów. Istnieje bowiem oczywista zbieżność pomiędzy regulacją zawartą w art. 75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w razie uzyskania zgody na zamieszkanie sędziego w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu - drugi, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. W każdym z przywołanych przepisów mowa jest o zwrocie kosztów dojazdu do miejsca pracy (służby) i każdy wskazuje sytuacje, w których może nastąpić zwrot tych kosztów. I tak, w przypadku sędziów konieczna jest zgoda prezesa sądu, w przypadku zaś policjantów zwrotowi podlegają koszty dojazdu do miejsca pełnienia służby z miejscowości pobliskiej wyłącznie w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Niemniej jednak przy dokonywaniu oceny, czy zwracane koszty przejazdu podlegają opodatkowaniu, nie może być brane pod uwagę kryterium, według którego następuje zwrot, powinno ono być uwzględnione przez pracodawcę, lecz zasadność opodatkowania ich podatkiem dochodowym, jeżeli nastąpił zwrot. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996r., str. 64 oraz wyroki NSA: z dnia 26.03.1993r. III SA 2219/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 83 lub z dnia 26.05.1995r. III SA 1186/94, "Prawo Gospodarcze" z 1995r. Nr 9). Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26.03.1993r. III SA 2219/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 83; z dnia 8.06.1994r. SA/Kr 2139/93, niepubl.; z dnia 26.05.1995r. III SA 1186/94, "Prawo Gospodarcze" z 1995r. Nr 9; z dnia 23.08.1996r. SA/Wr 3640/95, niepubl.). W świetle powyższych uwag oraz niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem w stanie prawnym obowiązującym w rok 2000 policjant poniósł - za zatrudniającą go Komendę Policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostały mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu przywołanego przepisu. Nie powodują bowiem one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 120 i art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.