III SA/Wa 1318/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 3 marca 2008 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w dniu 31 sierpnia 2006 r. został wniesiony do Spółki, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji kapitał zakładowy spółki został podwyższony w drodze emisji nowych udziałów. W związku z opisaną transakcją Spółka poniosła wydatki, m.in. koszty usług doradczych i obsługi prawnej, jak również koszt zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa"). Spółka, odpowiadając twierdząco na powyższe pytanie, wskazała, że poniesiony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty związane z obsługa prawną i usługami doradczymi były niezbędne w celu sfinalizowania nabycia przedmiotu aportu, co niewątpliwie wiąże się z szeroko pojętą działalnością gospodarczą Spółki, czyli z osiągnięciem przychodu. Koszty te powinny być traktowane tak jak inne stałe koszty prawne i doradcze, podobnie jak wydatki poczynione np. w chwili zakładania działalności gospodarczej. Podkreśliła, że dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów są ostatnie zmiany ustawy, które rozszerzyły wprost definicję kosztów uzyskania przychodu. Od 1 stycznia 2007 r. dodatkowo doprecyzowano w ustawie, iż za koszty uzyskania przychodów uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, zaś w towarzystwach powierniczych wartość aktywów tych funduszy. Z powyższego unormowania Organ wywiódł, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to - zdaniem Organu - koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie dotyczące pokrycia wniesionego aportu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, lecz związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez Ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki te, poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na ww. wezwanie poinformował, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając ministrowi naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na niedozwolonym rozszerzeniu zakresu art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 ustawy do przysporzenia majątkowego otrzymanego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowiącego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy w ogóle kategorii podatkowej, tj. nie będącego ani przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od opodatkowania. Wskazała na naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy przychodów podatkowych pomimo, iż jednoznacznie wyodrębnia kategorię przysporzeń, których nie zalicza do przychodów, a wśród nich przychody z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wydatki towarzyszące podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 lit. h Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, a nadto przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W świetle natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy mogą być kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Należy zauważyć, że kwestia kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek handlowych stanowi przedmiot uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Nadto na wiążący charakter tej uchwały wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem (otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego) i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związek już nie cechuje, tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Sąd podkreślił, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji udziałów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko Organu wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako "bezpośrednio powiązane" z podwyższeniem kapitału zakładowego, a które jako "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji udziałów". Tylko pierwsza grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ powinien dokonać analizy wydatków wskazanych we wniosku Spółki, oceniając je indywidualnie, a nie zbiorczo, co uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ powinien zatem ustalić, które wydatki Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.