III SA/Wa 1320/04

W dniu 7 marca 2006r. NSA Uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor sądowy WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.– OZ w [...] z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł ( sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [..] maja 2004 r. Nr [..] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [..] z [..] marca 2004 r. odmawiającą Z. i A. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W dniu [..] czerwca 2003 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 z tytułu wypłat stanowiących zwrot kosztów dojazdu do Komendy Powiatowej Policji w W.. We wniosku o nadpłatę skarżący powołał się na art. 21 ust. 1 pkt. 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., Dz.U. z 2002 r. nr 141 poz.1182), który w jego ocenie uprawniał do ubiegania się o zwrot nienależnie pobranego podatku. Następnie pismem z dnia [..] października 2003 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skarżący powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 17 maja 1999 r. (sygn. akt FPS 3/99). W ocenie skarżącego skoro uchwała stwierdzała, że nie wlicza się do przychodu sędziego zwrotu wydatków na dojazd do pracy, to również zwrot wydatków na dojazd do pracy policjanta na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm.) nie może być uznany za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżących i stwierdził w decyzji nr [..] z [..] dnia marca 2004 r., iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu do miejsca pracy, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy wypłacona kwota zwrotu za przejazdy stanowi przychód u pracownika, a wydatki związane z dojazdami do pracy są dla pracownika kosztami uzyskania przychodów. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym powołali takie same argumenty jak we wniosku z dnia [..] czerwca 2003 r. i piśmie z dnia [..] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stosownie do art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Skoro przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powołana przez Stronę uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja l999 r. sygn. akt FPS 3/99 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z tą uchwałą zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis cyt. art. 75 § l ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi, że sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pełni służbę. W wyjątkowych przypadkach Prezes Sądu może wyrazić zgodę na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości i wtedy sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Przepis art. 93 § l ustawy o Policji stanowiący, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem, nie nakłada na policjanta obowiązku zamieszkiwania w miejscu pełnienia służby, ani też posiadania zgody przełożonego na zamieszkiwanie w innej miejscowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy art. 75 § l ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 93 § l ustawy o Policji regulują inne stany faktyczne i prawne. Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.1999 r. sygn. akt FPS 3/99 ma odniesienie jedynie do zwrotu kosztów przejazdów sędziom i prokuratorom, którzy posiadają zgodę Prezesa Sądu na zamieszkiwanie w innej miejscowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, ze względu na to, że jest niesłuszna. W załączeniu skargi skarżący dołączył artykuł prasowy z czasopisma "Gazeta Policyjna", w której autor artykułu powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 o sygn. akt FPS 3/99 stwierdza, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko. Po wniesieniu skargi, pismem z dnia [..] sierpnia 2004 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismem z dnia [..] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. został poinformowany przez Sąd o wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym oraz o przysługującym mu prawie żądania przeprowadzenia rozprawy. Powyższe pismo Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. otrzymał w dniu [..] września 2004 r. Organ podatkowy II instancji nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie przez Sąd czy zwrot policjantowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela w przedmiotowej kwestii, pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 3/99 z 17 maja 1999 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 63). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy. W uchwale podkreślono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego powodu jest oczywiste, że np. przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej samej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie mogą być zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Mając na uwadze przytoczone argumenty brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 93 pkt 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. nr 7 poz. 58 ze zmianami) policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Z przepisu tego wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej od miejsca pełnienia służby, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdów policjanta. Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o Policji, policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Praca w Policji podlega szczególnej dyscyplinie służbowej, której policjant jest podporządkowany. Podporządkowanie to związane jest również z miejscem wykonywania służby, które z różnych względów może zostać w każdym czasie zmienione i to z przyczyn niezależnych od policjanta. Ustawodawca biorąc pod uwagę ten charakterystyczny stosunek zatrudnienia zapewnił w ustawie o Policji zwrot kosztów dojazdu policjantowi, w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy jakim jest w naszym przypadku Komenda Powiatowa Policji w W.. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, zwrot wydatków policjantowi za dojazd do miejsca pracy poza miejscem zamieszkania nie stanowi, tak jak to zostało podniesione wyżej przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.