III SA/Wa 1323/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 5.285 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr.8, poz.60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art.44 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2005 r. określającą J.P. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2001 r. oraz za okres od dnia 21 lipca 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że za 2001 r. Skarżący rozliczył się wspólnie z małżonką w zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 16 stycznia 2002 r. W dniu 13 czerwca 2003 r. małżonkowie złożyli korektę zeznania, która dotyczyła informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2001 r. Wykazane w zeznaniu przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód za 2001 r. zostały osiągnięte w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w firmie P.P.H.U. J. i I. P. s.c. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Skarżący nie wykazał w tym zeznaniu rocznym za 2001 r. dochodów z kapitałów pieniężnych, uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w zamian za wniesione przez niego w czerwcu 2001 r. do "T." Sp. z o.o. składniki majątkowe. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., określił małżonkom P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., ustalając, że przychód z tytułu kapitałów pieniężnych wyniósł 1.760.000zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, dochód zaś 1.760.000zł. W tym samym dniu wydał również decyzję, w której określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przyjmując na podstawie decyzji określającej dochód osiągnięty w czerwcu 2001 r. w wysokości 1.760.000zł oraz przyjmując, że zgodnie z art. 44 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f., zaliczki za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 19% dochodu wyniosły 334.400 zł, od których na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja ta została błędnie wydana na obojga małżonków, zamiast na Skarżącego. Zaliczka za czerwiec 2001 r. wiązała się bowiem wyłącznie z uzyskanym przez niego dochodem. Wskazał również, że ponowne wydanie decyzji w przedmiocie odsetek wiąże się z ponownym rozstrzygnięciem kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia kapitałów pieniężnych na podstawie materiału dowodowego i wyjaśniającego zawartego w decyzji, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2001 r., za okres od 21 lipca 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu podkreślił, że w ponownie wydanej decyzji z dnia [...] maja 2005 r. określającej małżonkom P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., ustalono przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.760.000zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 0 zł, dochód w kwocie 1.760.000zł. Wskazał, że Skarżący obowiązany był wpłacić zaliczkę miesięczną w wysokości 19% dochodu za miesiąc czerwiec 2001 r., w którym uzyskał ten dochód, w terminie do 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. W terminie płatności zaliczki podatnik był także obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym deklarację według ustalonego wzoru (PIT-13) o wysokości uzyskanego dochodu. Z uwagi na niezłożenie w wymaganym terminie deklaracji oraz nieuiszczenie należnej zaliczki, organ kontroli skarbowej za prawidłową wysokość należnej zaliczki przyjął kwotę 334.400zł, w wysokości 19% od dochodu ustalonego w ponownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 r., zgodnie z art. 44 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do treści art. 53a Ordynacji podatkowej od niezapłaconej w terminie zaliczki naliczył za zwłokę za okres od 21 lipca 2001 r. do 30 kwietnia.2002 r., wyjaśniając, że do naliczenia odsetek od zaliczki przyjęte zostały terminy od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r., ponieważ z upływem roku podatkowego zaliczka na podatek dochodowy przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, od którego nalicza się odsetki od dnia 1 maja 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawdy obiektywnej; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji dowodów wnoszonych przez Skarżących; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że żaden z zarzutów nie wskazywał na naruszenie art. 44 ust 8 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 53a Ordynacji podatkowej, będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w odwołaniu brak było również argumentów odnoszących się do zasadności i prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę. Skarżący nie zgodził się z przyjętą wysokością zaliczek, a w konsekwencji z określoną wysokością odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 44 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.; - art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się merytorycznie do zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podnoszone przez Skarżącego w związku z kwestią ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia kapitałów pieniężnych okoliczności naruszenia przepisu art. 22 ust. 1e) pkt 1 u.p.d.o.f. oraz licznych zasad postępowania podatkowego nie mają zastosowania w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika decyzja wydawana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter autonomiczny wobec decyzji wymiarowej, a co za tym idzie winny być w niej określone wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Tymi przesłankami są nie tylko kwestie techniczne związane ze sposobem naliczania odsetek oraz okresem za jaki są one naliczane, lecz przede wszystkim podstawa naliczenia, którą stanowi wysokość zaległej zaliczki. Pełnomocnik wskazał, że ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2007 r. mają bezpośredni wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki określonych w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze fakt, że organ podatkowy w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Skarżącego art. 44 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym do wydania decyzji w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Skarżącego obszernie odniósł się do poprawności prowadzonego postępowania podatkowego, kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o. "T." i prawidłowości określenia z tego tytułu należności podatkowej przytaczając argumenty analogiczne jak w skardze na decyzję wymiarową. Zdaniem strony skarżącej błędne są ustalenia organów podatkowych co do powstania z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zarzucenia Skarżącemu naruszenia przepisu art. 44 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Organ podatkowy stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. Błędne jest jednakże stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że decyzja wydawana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter autonomiczny wobec decyzji wymiarowej, a co za tym idzie winny być w niej określone wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. tj. nie tylko kwestie techniczne związane ze sposobem naliczania odsetek oraz okresem za jaki są one naliczane, lecz przede wszystkim podstawa naliczenia, którą stanowi wysokość zaległej zaliczki. Albowiem jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek wiązało się z określeniem zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a pośrednio rozstrzygnięciem kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia kapitałów pieniężnych, to ustalenia te nie stanowią przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji odsetkowej, lecz przyjmuje się je w wysokości wynikającej z decyzji wymiarowej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach. Stanowisko to dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego wyrazem są np. wyrok z dnia 12.05.2006r. w sprawie sygn. akt IIFSK 623/05 czy z dnia 5.07.2004r. w sprawie sygn. akt FSK 176/04. Stosownie do art. 44 ust. 8 u.p.d.o.f J.P. obowiązany był wpłacić do 20 lipca 2001r. zaliczkę miesięczną w wysokości 19 % dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce za aport w postaci środków trwałych. Prawidłowe ustalenie w postępowaniu wymiarowym wysokości tego dochodu miało zatem bezpośredni wpływ na decyzję określająca wysokość odsetek za zwłokę. Zważywszy, że wyrokiem z dnia 5 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1324/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję określającą wysokość podatku uznając, iż wadliwie określono wysokość dochodu od przychodu, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., decyzja w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki również podlega uchyleniu z uwagi na wadliwie przyjętą podstawę obliczenia odsetek. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.