III SA/Wa 1323/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust, 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "updop", Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] G. Sp. z o.o. utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2009r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 25.422,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała na koncie "402-usługi obce" jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z 7 faktur VAT, wystawionych przez PPHU "S." W. C. na łączną kwotę [...] zł netto. Faktury te dotyczyły takich usług jak wykonanie prac terenowych i analiz w zakresie bonitacji gleb, koncepcja rozwiązania układu komunikacyjnego oraz prace remontowo-budowlane. Uwzględniając materiały nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz ustalenia z przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2009r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 25,422,00 zł, w miejsce wykazanego przez Spółkę zobowiązania w kwocie 8,412,00 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 7 faktur VAT wystawionych przez PPHU "S." W. C. na łączną kwotę [...] zł netto. Faktury te, według organu, nie potwierdzały rzeczywistego wykonania operacji gospodarczych przez PPHU "S.", gdyż firma ta w rzeczywistości nie wykonywała żadnych usług, natomiast w istocie zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT dla przedsiębiorców, którzy takich faktur potrzebowali. Spółka w dniu [...] marca 2009r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 123 i art. 181 w związku z art. 216 O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zeznania na które powołuje się organ pierwszej instancji były składane w określonych (innych) postępowaniach, w których nie wskazano, że są prowadzone na okoliczność współpracy ze Spółką "G.", dlatego nie mogą one stanowić jedynego i samoistnego dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto zarzuciła, że ani organ kontrolujący, ani organ pierwszej instancji nie przesłuchał w toku prowadzonych postępowań wystawcy faktur na okoliczność współpracy i wykonywania usług na rzecz Spółki "G." oraz że postępowanie podatkowe opiera się na dowodzie, jakim jest protokół kontroli podatkowej zawierający ustalenia oparte tylko na "zasłyszanych" i "zapożyczonych" informacjach z innych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził, że kontrola w Spółce G. wykazała, iż Spółka nie posiada w swojej dokumentacji, poza fakturami, żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez PPHU "S." W. C. Zdaniem organu, przy tego rodzaju pracach zwyczajową normą jak i swego rodzaju zabezpieczeniem wykonania prac dla zleceniodawcy jest dodatkowa dokumentacja sporządzona pomiędzy kontrahentami w postaci złożonych zamówień, zawartych umów i zleceń, protokołów odbioru wykonanych prac, dokumentacji wykonania prac. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który świadczyłby o rzeczywistym wykonaniu usług przez PPHU "S.". Zwrócił uwagę, że jedyną dokumentacją przedłożoną przez Spółkę, oprócz faktur, są krótkie i lakoniczne zamówienia na te usługi, zawiadomienie o wykonaniu prac remontowo-budowlanych na obiekcie N. oraz szereg map opatrzonych pieczątkami firm G. PPHU "S.", które nie stanowią żadnego dowodu na potwierdzenie wykonanej usługi przez PPHU "S.". Podkreślił, że 5 faktur zostało wystawionych w dniach [...] grudnia 2003r., a ich księgowania na koncie Spółki G. "402 - usługi obce" dokonano po zamknięciu miesiąca grudnia bez zachowania porządku chronologicznego zapisów, co jest niezgodne z przepisem art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości i świadczy, że faktury te nie zostały faktycznie wystawione w widniejących na nich datach, a zostały ujęte w ewidencji tylko w celu zwiększania kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiałów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że W. C. za namową K. K. założył firmę pod nazwą PPHU "S." W. C. w W., ul. M. [...]. Przedmiotem działalności ww. firmy było doradztwo w zakresie marketingu i zarządzania przedsiębiorstwami, reklama, usługi promocyjne, organizacja szkoleń, targów, produkcja artykułów promocyjno-reklamowych, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, artykułami spożywczymi oraz odzieżą, usługi ogólnobudowlane w pełnym zakresie, usługi transportowe, drogowe - przewóz towarów. PPHU "S." nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Z zeznań W. C. wynika, iż jego rola w firmie PPHU "S." ograniczyła się do jej zarejestrowania. Nie prowadził w ramach tej firmy faktycznie żadnej działalności gospodarczej tzn. nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Wszelkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K., któremu też udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego. Żadnych innych pełnomocnictw do występowania w imieniu firmy dla K. K. W. C. nie przedstawił. Z zeznań K. K. wynika, iż firma PPHU "S." zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które tych faktur potrzebowały. Za wystawienie faktury kosztowej otrzymywał od 7 % do 10 % wartości faktury. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż firma PPHU "S." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych firm, wśród których była też firma G.. Z poczynionych ustaleń wynika, że K. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania firmy PPHU "S.", do występowania w jej imieniu, czy zawierania i realizacji kontraktów handlowych. Udzielono mu jedynie pełnomocnictwa do rachunków bankowych. Zatem współpraca pomiędzy tymi firmami opiewająca na kwotę 63.000,00 zł, w której we wszelkich kontaktach ze strony PPHU "S." występował K. K., według oceny organów podatkowych, była dla Spółki z o.o. G. ekonomicznie ryzykowna. Organ odwoławczy nawiązując do zakresu działalności firmy PPHU "S." wskazał, że usługi jakie firma ta wykonywała na rzecz Spółki z o.o. G. wynikające z 5 faktur VAT na łączną kwotę 50.000,00 zł netto dotyczyły wykonania prac terenowych i analiz w zakresie bonitacji gleb i koncepcji rozwiązania układu komunikacyjnego. Zwrócił uwagę, że były to usługi zupełnie odmienne od rodzaju wpisanej działalności gospodarczej, wymagające wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, zaś firma PPHU "S." nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców. W związku z tym, zdaniem organu, istnieją uzasadnione wątpliwości co do technicznych możliwości wykonania kwestionowanych usług przez PPHU "S.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt nieprowadzenia w ramach firmy PPHU "S." faktycznie żadnej działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C. i K. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę PPHU "S." faktury VAT dla Spółki z o.o. G. na łączną kwotę 63.000,00 zł netto nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego organ podatkowy zasadnie nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych za okres listopad, grudzień 2003r. i stwierdził ich nierzetelność na podstawie art. 193 par. 6 O.p. Prawidłowo też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, określając ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem wspomnianych 7 faktur VAT na łączną kwotę 63.000,00 zł netto. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stwierdził, że zeznania, na które powołują się organy podatkowe spełniają wymogi określone w tych przepisach. Zeznania te, jako załącznik stanowią integralną część protokołu kontroli podatkowej i na podstawie postanowienia zostały włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Nie stanowią też jedynego i samoistnego dowodu w postępowaniu podatkowym, lecz część z dowodów, które zostały wymienione w treści niniejszej decyzji. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchał w postępowaniu wystawcy faktur organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie przesłuchał wystawcy faktur na okoliczność wykonywania usług na rzecz Spółki, gdyż Spółka nie występowała z takim żądaniem. Nie stwierdził też potrzeby przesłuchania wystawcy faktur na okoliczność wykonywania usług na rzecz Spółki, ponieważ z treści posiadanych protokołów przesłuchań wyraźnie wynika brak wykonywania tych usług, a fakt nieprowadzenia żadnej działalności gospodarczej i wystawiania fikcyjnych faktur został stwierdzony również innymi dowodami wymienionymi w treści niniejszej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o protokół z kontroli podatkowej zawierający opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów oraz ocenę prawną sprawy. Dodatkowo protokół zawiera 9 załączników, wśród których znajdują się kserokopie konta "402 - usługi obce" oraz kserokopia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008r. przekazującego dowody w postaci protokołów przesłuchań. Zatem zarzut, że protokół zawiera ustalenia oparte tylko na "zasłyszanych" i "zapożyczonych" informacjach z innych postępowań jest niesłuszny, gdyż oprócz własnych ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących, do protokołu dołączono również inne dowody, które omówiono zarówno protokole kontroli jak i w treści niniejszej decyzji. W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123, 122, 121, 120 i 181 O.p. i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że działania organu pierwszej instancji nastawione były na określony cel i efekt z pominięciem zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego, których obowiązek i nakaz stosowania wynika nie tylko z przepisów, ale także jest potwierdzony praktyką orzeczniczą sądów administracyjnych. Zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji kwestionując prawo do uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu oparł się na zeznaniach z innego postępowania, w którym wystawca faktur stwierdził, że nie wykonywał usług. Podkreśliła, że zeznania, na które powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji były składane w innych, określonych postępowaniach, które toczyły się w innych sprawach, tymczasem zgodnie z przepisami prawa zeznania są składane na określoną okoliczność. W zeznaniach tych nie wskazano, że są one przeprowadzane na okoliczność prowadzenia współpracy z przedsiębiorstwem G.. Zdaniem Spółki, skoro zeznania złożone zostały w innych postępowaniach i na inne okoliczności, to nie mogą one stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż organ kontrolujący i podatkowy pierwszej instancji w prowadzonej kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie przesłuchały wystawcy faktur na okoliczność wykonywania usług na jej rzecz. Według Skarżącej decyzja została wydana na podstawie ogólnych informacji zawartych w zeznaniach. Poza tym organ pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego nie uznał dowodów w zakresie wykonywania zobowiązań przez kontrahenta za niewystarczające. Z kolei organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę argumentów i zarzutów podatnika przedstawionych w odwołaniu, a jedynie wymienił zebrane przez organ pierwszej instancji dowody i stwierdził w konkluzji, iż jedynymi wiarygodnymi dowodami są dowody zebrane przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko Spółki. Dodał, że Spółka przedstawiła dowody w postaci korespondencji na okoliczność prac zleconych firmie PPHU "S." W. C.. Dowody te nie zostały jednak należycie ocenione przez organy podatkowe. Z decyzji wymiarowych wydanych na rzecz W. C. wynika, że za niektóre miesiące organ określił VAT należny, co oznacza, iż nie można postawić bezwzględnej tezy w myśl, której firma PPHU "S." w ogóle nie wykonywała usług, skoro stwierdzono obrót oraz wymierzono VAT od tego obrotu. Pełnomocnik Spółki powołał się także na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego (dowodowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej Spółki, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że firma PPHU "S." W. C. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż krótkie i lakoniczne zamówienia na usługi, zawiadomienie o wykonaniu prac remontowo-budowlanych na obiekcie N. wraz ze zdjęciem i krótkim opisem oraz mapy opatrzone pieczątkami firm G. i PPHU "S.", w świetle istniejącego materiału dowodowego, nie stanowią dowodu na potwierdzenie wykonania usług. Oceniając te materiały organ odwoławczy w uprawniony sposób powołał się na zwyczajowe normy postępowania przy pracach tego rodzaju jakie wynikały ze spornych faktur, które to normy są stosowane jako forma zabezpieczenia wykonania prac dla zleceniodawcy i w ramach których są sporządzone np. terminarze prac, umowy, protokoły odbioru wykonanych prac, dokumentacja wykonania prac, w tym przypadku dokumentacja z badania bonitacji gleb lub koncepcja rozwiązania układu komunikacyjnego. Organ podatkowy ocenia bowiem wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zważywszy na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie oraz ocenę tych dowodów dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, a także ocenę materiałów przedłożonych przez Skarżącą stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W wydanych w rozpoznanej sprawie decyzjach organy podatkowe oparły się przede wszystkim na dowodach ze źródeł osobowych zebranych, jak to określa Skarżąca w innych postępowaniach, tj. podatkowych oraz karnych prowadzonych z udziałem lub przeciwko osobom zaangażowanym w działalność firmy PPHU "S." W. C. – W. C., K. K. i M. K.. Zważywszy na zarzuty Skarżącej w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania złożone przez osoby zaangażowane w działalność firmy PPHU "S.", tj. W. C., K. K. i M. K., które są spójne, jednoznaczne w swej wymowie i świadczą o fikcyjności faktur wystawianych przez firmę PPHU "S." na rzecz Skarżącej. Z protokołów przesłuchania W. C. wynika jednoznacznie, że nie wykonywał on żadnych czynności stanowiących działalność gospodarczą, formalnie będącą przedmiotem działalności PPHU "S., nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Na założenie firmy namówił go K. K. i wszystkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K., któremu udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego, żadnych innych pełnomocnictw nie udzielał mu. Co najwyżej podpisywał dokumenty. Zeznania W. C. są spójne z zeznaniami przesłuchanego w charakterze podejrzanego K. K. Zeznał on, iż W. C. wyraził zgodę na zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej po nazwą "S." i udzielenie pełnomocnictwa. Jako faktyczny przedmiot działalności tej firmy K. K. wskazał, iż firma ta "...zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które potrzebowały takich faktur". W chwili kiedy dowiedział się, że toczy się postępowanie karne zniszczył dokumenty i pieczątki służące do wystawiania pustych faktur. K. K. zeznał, że zajmował się wystawianiem faktur kosztowych m.in. dla firmy S. oraz że wystawiał te faktury dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego. Puste faktury, jak wynika z tych zeznań, wystawiane były zresztą nie tylko w związku z rzekomo świadczonymi usługami budowlanymi, ale też usługami napraw samochodów, a nielegalna działalność osób zaangażowanych w taką "działalność gospodarczą" polegała także na wystawianiu zaświadczeń dotyczących obrotów firmy i wysokości wynagrodzenia "pracowników", a następnie przedstawianiu tych fikcyjnych dokumentów bankom w celu wyłudzania kredytów. Za wystawiane puste faktury pobierane było "wynagrodzenie" stanowiące umówiony procent nominalnej wartości faktury. Przedstawioną przez W. C. i K. K. wersję rzeczywistego przedmiotu działalności PPHU "S." potwierdził M. K. Zeznał on, iż faktury "S." wystawiał częściowo on, częściowo K. K.. Za wystawiane faktury pobierane były opłaty w kwocie 7 - 10% wartości wystawianej faktury. Wskazał, iż wystawienie faktury nie było poprzedzone świadczeniem żadnych usług ("Nie wykonywaliśmy faktycznie żadnych usług."). Opisał też zasady wystawiania pustych faktur przez firmę "K.", które były takie same, jak funkcjonujące w firmie "S.". Z zeznań prokurenta Skarżącej E. S. wynika, że ze Spółką z o.o. G. kontaktował się tylko K. K., który przywoził faktury VAT i w kasie odbierał należność gotówką, a transakcje dokumentowane były tylko zamówieniami i fakturami. W ocenie Sądu, zgodny, konsekwentny opis działalności firmy "S." dokonany przez wymienione wyżej osoby świadczy o braku wykonania usług przez tę firmę. Wynika z niego, że firma PPHU "S." W. C. nie wykonywała żadnych usług, a jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur. Skoro zatem osoby zaangażowane w działalność tej firmy zgodnie zeznają, iż firma PPHU "S." nie świadczyła żadnych usług, to logika i doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, iż nie świadczyła też usług na rzecz Skarżącej. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż okoliczność ta nie została podważona przez Skarżącą żadnym dokumentem, który tezę tę mógł obalić, natomiast istniejący materiał dowodowy potwierdza jej słuszność. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe nie dokonały nadinterpretacji wziętych pod uwagę w niniejszym postępowaniu zeznań. Zostały one dość wiernie przytoczone i nie zostały przy tym wypaczone, a wnioski wyciągnięcie w oparciu o te zeznania są logiczne i racjonalne. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej poddał należytej ocenie materiał przedłożony przez Skarżącą, o czym wyżej. Nie można zgodzić też ze Skarżącą, iż organy podatkowe w sposób niedopuszczalny wyciągnęły wnioski z zeznań ww. osób. Jak już to wielokrotnie powiedziano, wnioski te są logiczne, racjonalne i pozostają w zgodzie z doświadczeniem organów podatkowych. Sam fakt nieprzesłuchania W. C. na okoliczność współpracy ze Spółką z o.o. G. nie może przesądzić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie wystawcy spornych faktur, zaś organy uznały, iż nie ma potrzeby przesłuchania go, gdyż z materiału zgromadzonego w sprawie wyraźnie wynika, że firma PPHU "S." W. C. nie wykonywała żadnych usług, zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć trzeba, że tylko z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że firma PPHU "S." wystawiała faktury dla kilkudziesięciu różnych firm znajdujących się we właściwości miejscowej wielu urzędów skarbowych, Sądowi z urzędu znane są inne przypadki takiej działalności tej firmy. Przesłuchiwanie W. C. na okoliczność współpracy z każdą z tych firm nie wydaje się racjonalne w świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze spójność jego zeznań przed dwoma różnymi organami. Dodać trzeba, zważywszy na zarzuty skargi, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż w art. 122 O.p. organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne (zob. S. Presnarowicz (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wynikający z tego przepisu obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości – brak takich wątpliwości czyni poszukiwanie dodatkowych dowodów niezasadnym. Resumując stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p. przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań rzekomego kontrahenta Skarżącej i osób z nim współdziałających. Skarżąca, zdaniem Sądu, nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się należycie do poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy. W tej sytuacji jako niezasadne należy ocenić zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 181 i art. 123 O.p. W szczególności podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w niniejszym postępowaniu, a rozstrzygnięcia swoje wydały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec W. C.. Niemniej zauważyć można, iż decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a więc roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, określa zobowiązanie W. C. w tym podatku na kwotę 0. Na koniec zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego w tym przepisie zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zatem nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.