III SA/Wa 1324/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J.P. oraz I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.P. oraz I.P. solidarnie kwotę 14.151 zł (słownie: czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2005 r. w przedmiocie określenia J. i I. P. (Skarżącym w niniejszej sprawie) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: J.P., aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., zawiązał jako jedyny wspólnik spółkę z o.o. "T." z siedzibą w E. Wszystkie udziały w spółce, w ilości 1760 sztuk, o łącznej wartości 1.760.000 zł objął za wkład niepieniężny w postaci: 1) maszyn szwalniczych, maszyn prasowalniczych, klejarek, nożyc elektrycznych, wytwornic pary, maszyn parowych, manekinów do prasowania o łącznej wartości 1.037.983 zł; 2) urządzeń o łącznej wartości 426.560 zł w tym: - automatów do ustawiania kręgli, torów bowlingowych i podajników kul, - urządzeń i maszyn typu handlowego o łącznej wartości 294.050 zł, - zestawu komputerowego marki OPTIMUS o łącznej wartości 1.047 zł. Od 1 stycznia 2001r. objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f"), przychód z kapitałów pieniężnych. Koszt uzyskania tego przychodu ustala się w przypadku gdy aportem zostały wniesione środki trwałe zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., na dzień wniesienia aportu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący - co wykazała kontrola skarbowa przeprowadzona z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w PPHU s.c. J. i I. P. z siedzibą w E., w spółce z o.o. "T" z siedzibą w E. oraz w zakresie rzetelności zeznania złożonego przez małżonków P. za 2001r. – zawyżyli koszty uzyskania przychodów w PPHU s.c. J. i I. P. A ponadto J. P. nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2001r. przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym zwiększono przychody Skarżącego o kwotę 1.760.000 zł. Jednocześnie uznano, że nie można uwzględnić w rozliczeniu podatkowym Skarżącego jakichkolwiek kosztów uzyskania tego przychodu, gdyż towary będące przedmiotem aportu nie były własnością Skarżącego, lecz P.P.H.U. J i I. P. spółka cywilna i zostały całkowicie zamortyzowane w tej Spółce. Nie uznano za wiarygodne złożonych w trakcie postępowania: - rachunków uproszczonych wystawionych przez PPHU J. i I. P. datowanych na 30.11.1997r, Nr 674/1997 na wartość netto 850.335zł i na 06.12.1997r, Nr 713/1997 na kwotę 758.255zł dotyczących wycofania ze spółki 476 szt. maszyn i urządzeń szwalniczych; organ powołał się na brak wykazania w deklaracjach VAT-7 za m-c listopad i grudzień 1997r przez PPHU s.c. J. i I. P. przychodu ze sprzedaży wynikającej z tych rachunków oraz na zeznania osoby, która wystawiła rachunki, niepotwierdzającej by transakcje te miały miejsce. - 10 rachunków uproszczonych datowanych na 1996r., wystawionych przez s.c. "H." J.P. i J.B., dotyczących sprzedaży J. i I. P. regałów, lad chłodniczych i innych urządzeń wyposażenia sklepu na łączną kwotę 1.101.557,38zł; uznając na podstawie zebranych dowodów m.in. dokumentów wymaganych dla celów podatku VAT, że transakcje te nie miały miejsca. - rachunku uproszczonego nr 8/98 z dnia 31.05.1998r. wystawionego przez Usługi Rekreacyjne J.P. i B.P. dotyczącego sprzedaży Skarżącemu kręgielni o za kwotę 753.772,50 zł; uznając, że czynności te nie miały miejsca. - faktury nr 94/99 z datą 31.12.1999r na sprzedaż przez s.c. PPHU J. i I. P. 544 maszyn i urządzeń szwalniczych B.P. za kwotę 65.652,07zł oraz wyjaśnień Strony, że przedmiotem aportu były maszyny i urządzenia szwalnicze nabyte w sierpniu 1996r. od likwidatora ZPO "T"; organ uznał, że transakcje takie nie miały miejsca. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 695.038 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 października 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w takiej samej wysokości. Organ pierwszej instancji w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego przeprowadził uzupełniające postępowanie kontrolne i dowodowe. Uzupełnił materiał dowodowy o: zeznania byłych pracowników ZPO "T" (dalej w tekście "przedsiębiorstwo"), likwidatora, biegłego rewidenta, materiały z akt podatkowych przedsiębiorstwa za 1997 r. otrzymane z Urzędu Skarbowego w E. w tym: sprawozdanie likwidatora z przebiegu procesu likwidacji oraz bilans i rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 1997r. do 9 kwietnia 1997r.; zeznania wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "H." i byłych pracowników przedsiębiorstwa w likwidacji odpowiedzialnych za maszyny i urządzenia szwalnicze w roku 1996r., a także zeznania osób wskazanych przez Skarżącego we wniosku z dnia 22 grudnia 2004 r., tj. obecnych i byłych pracowników zatrudnionych w firmach Skarżącego - na okoliczność nabycia przez P.P.H.U. J. i I. P. w sierpniu 1996r. maszyn i urządzeń szwalniczych. Z uwagi na brak, z powodu upływu pięcioletniego terminu, dokumentacji podatkowej firm Skarżącego organ pierwszej instancji uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o zeznania wykonawców kręgielni i robót stolarskich w pomieszczeniu kręgielni i baru, na okoliczność kosztów wytworzenia kręgielni, jak również o decyzję Urzędu Miejskiego w E. z dnia [...] grudnia 1996r. i [...] czerwca 1997r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f") wskazał, iż przychodem Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w Spółce jest nominalna wartość tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów jest ich wartość netto ustalona na dzień objęcia udziałów. Przychód powstaje w dniu zarejestrowania Spółki. Skarżący (jako jedyny udziałowiec), zakładając spółkę z o.o. "T" określił wartość nominalną udziałów w wysokości wartości rynkowej wkładu, którą wycenił przez rzeczoznawcę na wartość 1.760.000zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zebranych w obu postępowaniach dowodów, w tym zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika, jak też powołanych z urzędu wynikało ponad wszelką wątpliwość, że P.P.H.U. J i I. P. s.c. nie nabyli w sierpniu 1996 r. od likwidatora ZPO "T." 475 sztuk maszyn i urządzeń szwalniczych o wartości 1.859.290zł. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego, w tym rachunki uproszczone oraz ewidencja środków trwałych za lata 1996 - 1997 firmy P.P.H.U. J. i I. P. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uznał je zatem za niewiarygodne. W związku z tym podkreślił, że koszt nabycia maszyn i urządzeń szwalniczych wniesionych przez Skarżącego do "T." Sp. z o.o. wyniósł 0 zł, ponieważ zostały one zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez małżonków P. działalności gospodarczej, na początku, w postaci opłat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego na podstawie faktury dokumentującej ich zakup. Odnosząc się do objętych przez Skarżącego udziałów za wkład niepieniężny w postaci automatów do ustawiania kręgli, torów bowlingowych i podajników kul Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, w oparciu analizę i ocenę zebranych dowodów, że wskazani przez pełnomocnika Skarżącego świadkowie nie potwierdzili, iż koszt wytworzenia kręgielni wyniósł 939.800zł i został poniesiony w 1996 r. przez spółkę cywilną "U." (poprzednia nazwa "S."). Zatem rachunek uproszczony z dnia 31 maja 1998 r. na sprzedaż przez "U." s.c. J.P. i B.P. dla Skarżącego kręgielni 6-torowej za kwotę 753.772,50zł nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i nie mógł być uznany za dowód dokumentujący poniesienie wydatku na nabycie kręgielni wniesionej w 2001r. jako aport do utworzonej Spółki. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "T." w zamian za wkład niepieniężny w postaci wyposażenia kręgielni przyjął w wysokości 0 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał nadto, że P.P.H.U. J. i I. P. s.c. użytkowało urządzenia do wyposażenia sklepu na podstawie umów leasingowych zawartych z firmą "L." Towarzystwo Leasingowe. Po rozwiązaniu umów leasingowych urządzenia będące ich przedmiotem zostały zakupione przez P.P.H.U. J. i I. P. Środki te ze względu na niską wartość nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. Wydatki poniesione na ich nabycie zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ww. transakcje dotyczące zakupu sprzętu do wyposażenia sklepu należało uznać za niewiarygodne. W ocenie organu, były to urządzenia nabyte od Firmy Leasingowej "L" przez P.P.H.U. J. i I. P. Skarżący nie zakwestionował skutecznie tej oceny, zatem z uwagi na to, że koszt zakupu tych urządzeń został zaliczony w koszty P.P.H.U. J. i I. P., to koszt przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. "T." w zamian za wkład niepieniężny wyniósł 0 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżących wniósł o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawdy obiektywnej; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji dowodów wnoszonych przez Skarżących; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2005 r., podtrzymując w całości argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Za bezpodstawny uznał zarzut, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż nabycie maszyn i urządzeń szwalniczych miało miejsce tylko raz w grudniu 1996r, kiedy PPHU s.c. J. i I. P. nabyło od likwidatora ZPO "T." zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przede wszystkim Skarżący nie przedłożył żadnego "dowodu źródłowego" na okoliczność, że miałby nabyć ok. 500 sztuk maszyn i urządzeń szwalniczych również w sierpniu 1996 r. Okoliczności tej nie potwierdziły ponadto zeznania wnioskowanych przez Skarżącego świadków, które organ odwoławczy uznał za wzajemnie sprzeczne. Podkreślił również, że większość świadków, powołanych przez organ kontrolny, posiadających wiedzę źródłową z uwagi na pełnione funkcje na stanowiskach pracowniczych w ZPO "T." zaprzeczyło podanym faktom. Podali oni, że w sprzedanym budynku, w sierpniu 1996r., nie znajdowały się maszyny szwalnicze. Skarżący nie przedstawili również jakiegokolwiek wiarygodnego przeciwdowodu na okoliczność nierzetelności badanej dokumentacji finansowej. Organ odwoławczy wskazał również, że nabyte w grudniu 1996 r. aktem notarialnym maszyny i urządzenia szwalnicze były przedmiotem leasingu zwrotnego na podstawie umowy Nr 57/96 z dnia 13 grudnia 1996r. zawartej z firmą "L". Wówczas firma PHU s.c. J. i I. P., jako dostawca przedmiotu leasingu zwrotnego (maszyn szwalniczych) wystawiła dla "L." fakturę z dnia 3 stycznia 1997r. o wartości 500.000zł netto. Raty leasingowe w łącznej kwocie 640.088,73zł obciążały koszty uzyskania przychodów firmy PHU J. i I. P. s.c. (po zmianie nazwy firma PPHU J. I. P. s.c.). Maszyny pozostawały przez cały czas trwania umowy własnością leasingodawcy. Amortyzacja, zgodnie z umową dokonywana była przez leasingodawcę (umowa leasingu zwrotnego). Po zakończeniu umowy leasingodawca sprzedał leasingobiorcy przedmiotowe maszyny szwalnicze za cenę 126.662,69zł w tym VAT 22.840,41zł. Z wykazu maszyn i urządzeń szwalniczych stanowiących załącznik do umowy leasingu zwrotnego oraz z wykazu maszyn z wyceny do aportu, stanowiącej integralną część aktu założycielskiego Sp. z o.o. "T." z dnia 4 kwietnia 2001r., wynikało, że przedmiotem aportu było 476 szt. tych samych maszyn, spośród 544szt będących przedmiotem leasingu zwrotnego, a które przedtem zostały nabyte przez J. i I. P. od likwidatora ZPO "T." aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 1996 r. Stanowią o tym dokładne nazwy i opisy poszczególnych maszyn i urządzeń, rok produkcji a nawet ta sama kolejność ich ujęcia w załączniku z dnia 3 stycznia 1997 r. do umowy Nr 57/96 i w wycenie aportu dotyczącego wyposażenia szwalni. Wydatki z tytułu zakupu maszyn szwalniczych po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego od "L." (544 sztuk) zostały zaliczone przez P.P.H.U. J. i I. P. do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich oddania do używania, co potwierdzone zostało przez Skarżących. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o. "T", w zamian za aport w postaci maszyn i urządzeń szwalniczych wyniosły 0 zł. W ocenie organu odwoławczego, skoro P.P.H.U. J. i I. P. s.c. nie nabyli w sierpniu 1996 r. maszyn i urządzeń szwalniczych o wartości 1.858.290zł, nie mogły one być przedmiotem wycofania na podstawie przedłożonych przez Skarżących rachunków uproszczonych z dnia 30 listopada 1997 r. i z dnia 6 grudnia 1997 r. dla Skarżącego o łącznej wartości 1.608.560zł. Fakt, że rachunki te zostały wystawione przez P.P.H.U. J. i I. P. na rzecz Skarżącego a sprzedaż wynikająca z tych rachunków nie została wykazana przez firmę PPHU w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1997r wskazuje, że czynność nimi udokumentowana nie miała w rzeczywistości miejsca. Prawidłowe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej było również stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał za niewiarygodną fakturę VAT Nr 94/1999 z dnia 31 grudnia 1999 r., mającą udokumentować sprzedaż przez P.P.H.U. J. i I. P. s.c. 544 szt maszyn i urządzeń szwalniczych dla B.P., gdyż 476 szt z tych samych maszyn wg wykazu, będących elementem składowym zakładu produkcyjnego ZPO "T." zostało wniesionych w postaci aportu do spółki z o.o. "T." utworzonej przez Skarżącego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że przedstawione rachunki uproszczone Nr 674/1997 z dnia 30 listopada 1997r., NR 713/1997 z dnia 6 grudnia 1997r., ewidencja środków trwałych za lata 1996 -1997 firmy P.P.H.U. J. i I. P. s.c. , faktura sprzedaży Nr 94/1999 z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawiona dla B.P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i odmówił im wiarygodności. Uznał, iż dokonane ustalenia, w tym zeznania przesłuchanych świadków wskazały, że koszt nabycia maszyn i urządzeń szwalniczych wniesionych aportem przez Skarżącego do Spółki z o.o. "T" wyniósł 0 zł, bowiem zostały one zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów P.P.H.U. s.c. na początku w postaci opłat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego na podstawie faktury dokumentującej zakup tych maszyn. W zakresie zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, co do wyposażenia kręgielni, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej zrealizował wszystkie wnioski dowodowe Skarżących. Ponadto uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy o rachunki i faktury VAT dokumentujące zakup przez P.P.H.U. J. i I. P. s.c. usług i wyposażenia pomieszczeń baru i kręgielni, informację od podmiotu zajmującego się obecnie sprzedażą i montowaniem kręgielni (tj. "M." Sp. z o.o.) o aktualnych cenach tych urządzeń, deklaracje VAT złożone przez R.C. - dostawcę i wykonawcę kręgielni dla firmy "U" s.c. Wskazał, że ww. spółka nie naliczała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych w ewidencji, ponieważ wydatki na ich nabycie zostały zrefundowane przez PFRON. Refundacja ta dotyczyła wydatków na nabycie kręgielni, co wynika z umowy Nr 58/96 z dnia 26 lipca 1996 r. zawartej przez s.c. J.P. i B.P., prowadzącą wówczas Sklep Spożywczo-Monopolowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy w E., odnośnie zwrotu kosztów ze środków PFRON za organizację nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Na podstawie tej umowy Wojewódzki Ośrodek Pracy zwrócił ww. spółce cywilnej koszty poniesione na zorganizowanie nowych miejsc pracy. Spółka zobowiązała się w związku z tą umowa do zatrudnienia 6 osób niepełnosprawnych na okres nie krótszy niż 3 lata. Z dniem 31 maja 1998 r. "U" s.c. zaprzestała prowadzenia działalności. Porozumieniem z dnia 1 czerwca 1998r. zawartym pomiędzy P.P.H.U. J i I. P. a "U." s.c. ustalono, że P.P.H.U. J. i I. P. przejmą prawa i obowiązki ciążące na spółce "U." i zatrudni wszystkich pracowników oraz przejmie na podstawie faktur VAT środki trwałe. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji potwierdził, że koszt wytworzenia kręgielni wyniósł 939.800zł i został poniesiony w 1996 r. przez spółkę cywilną "U." (poprzednia nazwa "S."). Zatem rachunek uproszczony z dnia 31 maja 1998r. na sprzedaż przez "U." s.c. J.P. i B.P. dla Skarżącego kręgielni 6-torowej za kwotę 753.772,50zł nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i nie mógł być uznany za dowód dokumentujący poniesienie wydatku na nabycie kręgielni wniesionej w 2001r. jako aport do utworzonej Spółki. Z tego względu także koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "T" w zamian za wkład niepieniężny w postaci wyposażenia kręgielni wyniósł zdaniem organu odwoławczego 0 zł. W zakresie urządzeń i maszyn typu handlowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. również podzielił argumentację organu pierwszej instancji, uznając, że przedmiotem aportu dokonanego przez Skarżącego w postaci urządzeń i maszyn typu handlowego (elementy składowe wyposażenia sklepu) były urządzenia należące do Spółki, a nie do majątku Skarżącego. Zakwestionował rachunki uproszczone o numerach 98/1996, 104/1996, 165/1996, 180/1996, 183/1996, 201/1996, 240/1996, 145/1996, 130/1996 wystawione przez spółkę cywilną "H." J.P. i J.B. na J i I. P., które dokumentowały sprzedaż urządzeń i maszyn, mających być później przedmiotem aportu. Podkreślił, że P.P.H.U. J. i I. P. podobne urządzenia nabyła jako leasingobiorca po wygaśnięcia umowy leasingu podobnych urządzeń od Towarzystwa Leasingowego "L.". Zwrócił przy tym uwagę, że przedmiotem aportu były właśnie urządzenia podobne do tych co leasingowane i jednocześnie zakupione od s.c. "H.". Organ odwoławczy nie uznał ponadto za uzasadnione podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenie przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż nie miał miejsca fakt nabycia przez spółkę cywilną P.P.H.U. J. i I. P. dwukrotnie w sierpniu i grudniu 1996 r. maszyn i urządzeń szwalniczych od ZPO "T.". Wobec stwierdzenia rozbieżności w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe powinny dążyć do pełnego ich wyjaśnienia stanu, a nie wszystkie rozbieżności interpretować na niekorzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika fakt nabycia maszyn, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, potwierdzony został wprost w zeznaniach złożonych przez W. C. oraz E.K., którzy stwierdzili jednoznacznie, iż widzieli przedmiotowe maszyny. Za niewiarygodne pełnomocnik uznał natomiast zeznania złożone przez byłego likwidatora ZPO "T." oraz innych pracowników przedsiębiorstwa. Wiarygodność tych zeznań podważała przede wszystkim postawa likwidatora. Wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonej decyzji jedynymi wiarygodnymi w tym zakresie dowodami były rachunki uproszczone z 1997 r., które dokumentowały sprzedaż maszyn i urządzeń szwalniczych przez P.P.H.U. J. i. I. P. s.c. na rzecz Skarżącego oraz zeznania powołanych na wniosek Skarżącego świadków. Tym samym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie mógł zarzucić Skarżącemu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., skoro w sposób prawidłowy ustalił on koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do uzasadnienia treści zaskarżonej decyzji w części dotyczącej urządzeń kręgielni autor skargi wskazał, że wynik przesłuchań świadków powołanych przez Skarżących jednoznacznie obala stanowisko, jakoby koszt wytworzenia kręgielni równy był dofinansowaniu jakie firma "U." J.P. i B.P. uzyskała od Wojewódzkiego Urzędu Pracy wysokości 120.000 zł. W świetle zeznań głównego świadka (będącego jednym z kilku podmiotów świadczących usługi w tym zakresie), koszt zainstalowania urządzeń kręgielni 6-cio torowej w 1996r. wynosił kwotę ok. 460.00 zł, a koszt instalacji urządzeń stanowi nawet ok. 1/3 kosztów inwestycji polegającej na adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie bowlingu. Wiarygodność powyższych zeznań potwierdzona została w sposób niebudzący wątpliwości przez inny podmiot zajmujący się instalacją urządzeń tego typu, tj. "M." Sp. z o.o. Nie było zatem podstaw do odmowy uznania za wiarygodny koszt wytworzenia kręgielni w kwocie 939.800 zł. Tym samym organ podatkowy nie mógł zarzucić Skarżącemu naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. Skarżący bowiem w sposób prawidłowy ustalił koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. W zakresie urządzeń i maszyn typu handlowego pełnomocnik podniósł, że również zeznania świadków powołanych przez Skarżącego jednoznacznie wskazywały, iż otwarcie sklepu spożywczego nastąpiło przed świętami Bożego Narodzenia w grudniu 1996r. Fakt ten wynika również z dołączonych do akt deklaracji VAT-7 za okres od października do grudnia 1996 r. O ile sprzedaż w październiku i listopadzie 1996 r. prowadzona była na poziomie minimalnym (odpowiednio 5.177 i 7.078 zł) to jej wysokość w grudniu 1996 r. (93.378 zł) wskazuje na otwarcie sklepu w tym miesiącu. Dodatkowo fakt otwarcia sklepu w grudniu 1996r. mógłby zostać potwierdzony przez odpowiednie zgłoszenia do urzędu skarbowego kas fiskalnych zainstalowanych w tymże sklepie. Jednakże pomimo podnoszenia tej kwestii przez Skarżących oraz zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, a organ odwoławczy uznał ten sposób postępowania za prawidłowy. W ocenie pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy wnioskom organów podatkowych, że jedynymi urządzeniami typu handlowego w posiadaniu których było P.P.H.U. J. i I. P. s.c. były te nabyte od Towarzystwa Leasingowego "L." na mocy umowy z dnia 13 grudnia 1996r. Maszyny te posłużyły do powiększenia powierzchni sklepowej w 1997r., natomiast sklep w grudniu 1996 r. został otwarty z wykorzystaniem urządzeń nabytych przez J.P. od "H." s.c. Ich wartość należało wziąć pod uwagę ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w "T." Sp. z o.o. w zakresie w jakim udziały te zostały pokryte aportem w postaci urządzeń typu handlowego. Pełnomocnik Skarżących zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie podjął właściwie żadnych czynności wyjaśniających. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż niemożliwe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów, gdyż większość z nich została zniszczona z uwagi na upływ 5 - letniego terminu przechowywania. To Skarżący w znacznym zakresie przejął na siebie ciężar dowodu, wskazując w trakcie postępowania na liczne dowody (w postaci zeznań świadków oraz dokumentów) potwierdzające wyjaśnienia Strony. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że mimo uchylenia decyzji przez organ odwoławczy przy jednoczesnym zobligowaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego kolejna decyzja została oparta na tych samych ustaleniach co decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r., a organ pierwszej instancji ograniczył się do zanegowania dowodów wskazywanych przez Skarżących przy jednoczesnym twierdzeniu, że większość dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy fizycznie nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo to, uznał działania organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zdaniem pełnomocnika ustalenia organów podatkowych stoją również w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Skarżący w trakcie postępowania przedstawił wiele dowodów potwierdzających słuszność swojego stanowiska. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie odmówił tym dowodom wiarygodności, nie wskazując jednoznacznie dowodów potwierdzających inne stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pełnomocnik wskazał, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza zwolnienia organów podatkowych z obowiązku uzasadnienia wyniku wnioskowania. Mając na względzie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolujący mieli możliwość (i obowiązek) zapoznania się z dowodami świadczącymi o tym, iż Skarżący dokonał zakupu przedmiotowych rzeczy; przede wszystkim dowód ten stanowiły wskazane rachunki oraz faktury VAT, które wystawione zostały w związku z dokonaniem czynności sprzedaży. Zarzucił, że dowody świadczące o słuszności stanowiska Skarżącego zostały zinterpretowane na jego niekorzyść wbrew jakimkolwiek zasadom logiki, co naruszało określoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że J.P. powołując w 2001r. spółkę z ograniczona odpowiedzialnością "T." i obejmując w niej wszystkie udziały w zamian za wkład w postaci maszyn i urządzeń uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce udziałów tj. 1.760.000 zł. Spór dotyczy wyłącznie ustaleń odnoszących się do kosztów nabycia w/w udziałów. Czy koszt ten równoważył przychód jak twierdzi Skarżący, czy też ustalić go należało na 0 zł jak uczyniły to organy podatkowe. W podstawie prawnej decyzji wydanych w sprawie zarówno organ I jak i II instancji powołał się na art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (...) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Przyjęto zatem, iż przedmiotem aportu były środki trwałe, co w świetle pośredniej definicji środków trwałych wynikającej z art. 22 a u.p.d.o.f. jest konstatacją prawidłową. Zaznaczyć należy, że wskazany art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objętych w spółce za aport udziałów, obowiązek pomniejszenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego jako aport jedynie o dokonane przed wniesieniem odpisy amortyzacyjne. Punkt 3 tego przepisu przewidujący ustalanie kosztu uzyskania tego przychodu według faktycznie poniesionych wydatków na nabycie, ale niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy bowiem innych niż wymienione w pkt 1 (tj. środki trwałe i wartości niematerialne prawne) i w pkt 2 (tj. udziały, akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) składników majątku podatnika wnoszonych jako aport. Tymczasem jak wynika z zaskarżonej decyzji ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce za aport w postaci środków trwałych organy podatkowe uwzględniły nie tylko dokonane odpisy amortyzacyjne, ale również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe za przedmiotowe środki trwałe, zaliczenie wydatków na nabycie w/w środków po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego nie poprzez odpisy amortyzacyjne lecz bezpośrednio w koszty, czy fakt zakupu niektórych urządzeń za środki z pomocy publicznej. Są to okoliczności, które w świetle przytoczonego przepisu nie mają żadnego znaczenia. Punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 uat 1e pkt 1 u.p.d.o.f. winno być prawidłowe określenie wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku podatnika. Według art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Oznacza to, że nie zawsze - wbrew stwierdzeniom zaskarżonej decyzji - koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 związany będzie z wydatkiem poniesionym przez podatnika, nie będzie tak np. wtedy gdy nabycie nastąpiło w sposób nieodpłatny. W rozpoznawanej sprawie ma ponadto znaczenie, że składniki majątkowe za które Skarżący objął udziały w spółce z o.o. "T." były wcześniej wykorzystywane w spółkach cywilnych z udziałem Skarżącego i stanowiły przedmiot własności łącznej wspólników. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Pogląd, że spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, uznać można za utrwalony zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171). Rozbieżności, jakie zarysowały się w orzecznictwie co do kwestii, czy spółka cywilna, mimo braku osobowości prawnej, może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego stanowiły asumpt do podjęcia przez Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, nr 5, poz. 63), w której stwierdzono, że spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółkę cywilną (art. 860-875 k.c.) traktować należy zatem wyłącznie jako stosunek prawny, bez możliwości nadawania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa cywilnego. Na gruncie prawa prywatnego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy takiej spółki (osoby fizyczne) mają przymiot przedsiębiorców. Również w prawie publicznym, regulowanym (w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja) przez ustawę z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), za przedsiębiorców uznaje się nie spółkę cywilną, lecz wspólników takiej spółki w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 2 ust. 3). Spółka cywilna nie jest także podatnikiem podatku dochodowego, obowiązek podatkowy obciąża bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wspólników. Wobec powyższego nieuzasadnione są stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że wnoszone aportem składniki majątku wykorzystywane wcześniej w spółkach cywilnych z udziałem Skarżącego nie stanowiły jego własności, lecz własność spółek. Z istoty spółki cywilnej były one bowiem majątkiem wspólnym wspólników, a więc Skarżący był ich współwłaścicielem. Zauważyć należy, że art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, iż w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. W przypadku Skarżących znaczna część wniesionych do spółki z o.o. "T." maszyn i urządzeń była zarówno przedmiotem wspólności majątkowej małżonków jak i małżonków jako wspólników P.P.H.U. J i I. P. s.c. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że P.P.H.U. J i I. P. s.c. porozumieniem z dnia 1 czerwca 1998r. przejęła prawa i obowiązki ciążące na spółce "U.", zatrudniła wszystkich pracowników tej spółki oraz przejęła na podstawie faktur VAT środki trwałe wśród, których znajdowały się także urządzenia wniesione do spółki z o.o. "T". Okoliczność tę z uwagi na treść art. 93 §4 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu wówczas obowiązującym) należy rozważyć w kontekście unormowań art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału przedsiębiorców dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że przedsiębiorca powstały w wyniku takiej zmiany, podziału albo połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy o zmienionej formie prawnej, dzielonego albo połączonego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) przedsiębiorcy o zmienionej formie prawnej, dzielonego albo połączonego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże naruszenie tej normy nastąpiło nie poprzez błędne zastosowanie, jak podnosiła Strona w skardze, gdyż w sytuacji objęcia udziałów za aport w postaci środków trwałych przepis ten znajduje zastosowanie, ale poprzez błędną interpretację. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe prawidłowo, z uwzględnieniem postanowień art. 22g u.p.d.o.f., określą wartość początkową będących przedmiotem aportu środków trwałych, a ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy wartość początkową tych środków pomniejszą zgodnie z art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jedynie o dokonane odpisy amortyzacyjne. Odniesienie się do zarzutów proceduralnych, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej jest o tyle utrudnione, że przy właściwej interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. część tez dowodowych dla których przeprowadzono dowody jest całkowicie zbędna podczas, gdy inne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały wyjaśnione. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że rozpatrując sprawą ponownie należy zebrać dowody pozwalające ustalić wartość początkową wniesionych aportem maszyn i urządzeń oraz wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych, które mają znaczenie także przy prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. godzi się podnieść, że poprawne są ustalenia dotyczące niedokonania sprzedaży urządzeń szwalniczych w sierpniu 1996r. przez będący w likwidacji ZPO "T." na rzecz spółki cywilnej małżonków P. Zarówno zebranie materiału dowodowego w tej kwestii jak i jego ocena zgodne są z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wnikliwie ocenił każdy przeprowadzony dowód, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego niektórym odmówił wiarygodności. Przeprowadzona analiza zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, by urządzenia o znacznej wartości sprzedane zostały bez sporządzenia stosownych dokumentów - umów, protokołów przekazania; ponadto by nie wykazano sprzedaży w deklaracjach podatkowych, czy sprawozdaniach sporządzanych dla celów rachunkowych i statystycznych. Organ wykazał, iż z dowodów innych niż faktury wystawione przez firmy związane z podatnikiem lub zeznania wskazanych przez niego świadków wynika, że sprzedaż taka nie miała miejsca. Uwzględnić także trzeba stanowisko organu, iż nieokazanie w trakcie postępowania dokumentów z przechowywanego przez Skarżącego archiwum ZPO "T." w likwidacji w okresie, kiedy nie były one jeszcze zniszczone stanowiło przejaw utrudniania postępowania. Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych ich ocena - w związku z koniecznością dokonania ponownych ustaleń dotyczących wartości początkowych wniesionych aportem środków trwałych i wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych stosownie do postanowień art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. - byłaby przedwczesna. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.