III SA/Wa 1325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1201/14-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę D.S. (dalej: jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (zwanej Spółką Jawną). Jako wspólnik Spółki jawnej ma zamiar wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej Udziały Spółki z o. o.) . Udziały Spółki z o. o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego (aport). W chwili obecnej pojawił się zainteresowany podmiot trzeci (zwany dalej Wspólnikiem), który chciałby zawiązać z Wnioskodawcą Spółkę jawną, do której Wnioskodawca wniósłby jako wkład niepieniężny udziały Spółki z o. o. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika, wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej zostanie określona w wysokości równej wartości nominalnej wnoszonych do Spółki jawnej udziałów Spółki z o. o., która odpowiada wartości rynkowej udziałów Spółki z o. o. Wspólnik przystępujący do Spółki jawnej wniesie wkład pieniężny odpowiadający wartości wnoszonego wkładu przez Wnioskodawcę. Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik obejmą równe udziały w zyskach i stratach Spółki jawnej. Nie sposób przewidzieć, jak długo Wnioskodawca będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionej Spółki jawnej. Po pewnym czasie może zostać ona zlikwidowana lub Wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z tej Spółki. W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wartość udziału kapitałowego. Najprawdopodobniej nie będzie możliwe przekazanie Wnioskodawcy na poczet udziału kapitałowego składników materialnych Spółki jawnej (tj. udziały Sp. z o. o.). Najprawdopodobniej Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w postaci środków pieniężnych. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej będzie wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej tj. wartość nominalna udziałów Sp. z. o. o.? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, kosztem podatkowym będzie wydatek na nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę 50% udziału w Spółce jawnej czyli wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego tj. wartość nominalna udziałów w Sp. z o. o. W uzasadnieniu stanowiska Skarżący wskazał na treść art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361z późń. zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zaznaczył, iż na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał ponadto treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c. u.p.d.o.f. i zauważył, iż ustawodawca w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. użył sformułowania "wydatki na nabycie (objęcie) prawa do udziału w takiej spółce". W ocenie Skarżącego z gramatycznej wykładni tego zapisu wynika, iż są to wszelkie wydatki, które zostały poczynione przez wspólnika w celu nabycia określonego udziału w Spółce osobowej. Przez uzyskanie udziału rozumie się określone (wyrażone) udziałem procentowym prawo do udziału w zyskach oraz stratach takiej spółki oraz prawo do określonego udziału w partycypacji w udziale kapitałowych spółki osobowej oraz udziału w partycypacji w majątku uzyskanym w wyniku likwidacji Spółki jawnej. Zdaniem Skarżącego, aby uzyskać określony udział w Spółce jawnej, konieczne jest przeniesienie na rzecz Spółki jawnej własności określonego wkładu niepieniężnego o określonej wartości. Wniesienie tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę jest wydatkiem, ponoszonym w celu nabycia określonego prawa majątkowego (udziału w Spółce jawnej). W ten sposób wyzbywa się własności określonego aktywa. Mając na uwadze przedmiotowy stan przyszły, Wnioskodawca w zamian za wnoszony przez siebie wkład niepieniężny uzyska prawo do 50% udziału w zyskach oraz w udziale kapitałowym Spółki jawnej. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, Wspólnik będzie zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego w wysokości równej wnoszonemu wkładowi przez Wnioskodawcę. Skarżący zauważył, iż Spółka jawna, zgodnie z art. 8 k.s.h., nabywa we własnym imieniu prawa majątkowe i własność rzeczy, w tym nieruchomości. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o. o. jako wkładu niepieniężnego, Spółka jawna nabędzie własność udziałów Sp z o. o. Natomiast Wnioskodawca w wyniku wniesienia tego wkładu, nabędzie prawo do 50% udziału w Spółce jawnej. Skarżący stwierdził, iż z uwagi na literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatkiem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu nabycia (objęcia) udziału w Spółce jawnej będzie wartość wnoszonego wkładu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 65 § 1, i 3 k.s.h. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i zaznaczył, iż Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ wskazał na treść art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W ocenie Organu celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" W związku z tym, zdaniem Organu, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca mógłby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wkładu wniesionego do spółki osobowej, o ile wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione. Organ zauważył, iż Wnioskodawca wskazał, że stanowiące przedmiot aportu do spółki jawnej udziały w spółce z o. o. nabył również w zamian za wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego, w zamian za który nabył udziały w spółce z o. o. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej nie będzie wartość wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci wartości nominalnej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. - art. 14 c § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez nie wskazanie w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż przepis art. 24 ust.3c u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem podatkowym są faktycznie poniesione przez Skarżącego wydatki w celu objęcia udziału w spółce osobowej. W przypadku wkładu pieniężnego jest to wartość wnoszonego wkładu, natomiast w przypadku wnoszonego wkładu niepieniężnego kosztem podatkowym będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. wartość historyczna). Zaznaczył, iż kosztem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Skarżącego taka definicja oznacza, iż kosztem podatkowym są wydatki historycznie poniesione przez podatnika; przez analogię podobna zasada powinna być zastosowana w stosunku do przedmiotowego stanu faktycznego. Skarżący zarzucił, iż Organ nie wziął pod uwagę, iż wydatkiem historycznym może być każde dokonane rozporządzenie z majątku Skarżącego, które doprowadziło do objęcia Udziałów Spółki z o.o. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zobowiązany był dokładnie określić w jaki sposób Skarżący powinien określić koszt podatkowy, lecz ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż w danym przypadku kosztem podatkowym będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. wartość historyczna), jednakże nie określił dokładnie, co należy w danym przypadku rozumieć pod pojęciem wartości historycznej. Zdaniem Skarżącego brak takiego dokładnego wskazania w danym stanie faktycznym czyni interpretację indywidualną wadliwą. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Poczynając od zarzutu naruszenia prawa procesowego Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się ze Skarżącym, że podczas wydawania zaskarżonej interpretacji Organ naruszył przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie stoi w sprzeczności z art. 14c § 1 i § 2 O.p.. Jak bowiem stanowi § 1 powołanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym Organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się z elementów, wskazanych w art. 14c O.p. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. Fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa. Interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację. Uzasadnienie prawne stanowi oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Dokonując oceny stanowiska Strony w zakresie objętym treścią wniosku, organ zawarł (zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p.) zarówno pełną ocenę stanowiska Skarżącego, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Sąd podziela stanowisko organu, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych przez organ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd również nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 , a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Istota sporu skoncentrowała się na znaczeniu określenia "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Na ten temat wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2011r. sygn. akt. II FPS 8/10 (analogicznie przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10.05.2012, w sprawie I SA/Kr 672/12, cytowanym przez organ w odpowiedzi na skargę). NSA stwierdził w niej, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc, a contrario, w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. Są one surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Do czasu zbycia udziału w takiej spółce po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby mówić o "odpłatnym zbyciu", uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. Reasumując NSA stwierdził, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód, mogący podlegać opodatkowaniu. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. , pozostaje więc neutralne podatkowo. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale podkreślił, że odmienne stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje w/w. instytucję. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Sąd w składzie niniejszym podziela wyrażone w w.w. uchwale NSA oraz w interpretacji stanowisko, że w sytuacji gdy prawo do udziału w spółce osobowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. W przypadku, gdy w.w. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, a w rezultacie ta sama operacja po stronie spółki osobowej nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej. W świetle powyższej analizy zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie może zostać uznany za uzasadniony. Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd uznał interpretację za prawidłową i oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.