III SA/Wa 1327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r.nr [...] określił Spółce z o.o. "D." z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] pażdziernika 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji oraz oddzielnym wnioskiem o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia i o sprostowanie pouczenia. Na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.)-zwanej dalej "ord.pod." Spółka wniosła o: * uzupełnienie co do rozstrzygnięcia w/w decyzji, o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego, * uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że zaskarżona decyzja oparta została na art. 21 § 3aord.pod., który stosuje się w sytuacji kiedy kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wskazana w deklaracji. Ponadto w decyzji pouczono Stronę o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa nakazujący jej opłacenie odwołania. Zdaniem Spółki powyższe wady można naprawić w trybie art. 213 § 3 ord.pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] pażdziernika 2007 r. nr [...] o sprostowaniu decyzji z dnia [...] 10.2007 r. powołując się na art. 213 § 2 i § 3 ord. pod. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] pażdziernika 2001 r. stwierdzając, iż na stronie pierwszej decyzji jest art. 21 § 3a ord.pod., a winien być art. 21 § 3, oraz że na stronie 83 decyzji zamieszczono informację o uiszczeniu opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, a informacji tej nie powinno być. W dniu [...] listopada 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona do sądu w dniu [...] lutego 2008 r.). W dniu [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] sprostował oczywiste omyłki w wydanej w dniu [...] pażdziernika 2007 r. decyzji nr [...]: * na str. 1 decyzji - art. 21 § 3a ord. pod. zmieniono na art. 21 § 3, * na str. 83 decyzji - usunięto informację o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Jednocześnie w tym samym dniu tj. [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem nr [...] odmówił: -uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] pażdziernika 2007 r. nr [...] o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa ona wysokość zobowiązania podatkowego, * uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła w dniu [...] stycznia 2008 r. zażalenie zarzucając naruszenie art. 213, art. 215 § 1, art. 233 § 2 oraz wadę kwalifikowaną postanowienia określoną w art.247 § 1 pkt 4 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej zarzutów zażalenia nie uwzględnił i postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r.nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji odpowiada prawu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do załatwienia sprawy w trybie przewidzianym w art.213 ord.pod. wady decyzji wskazane przez Stronę we wniosku z dnia [...] pażdziernika 2007 r.( wpisanie litery "a" po art.21 § 3 oraz pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej) prawidłowo zostały zakwalifikowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako wady nieistotne i sprostowane w trybie przewidzianym w art.215 ord. pod. poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]. Ponadto co użytego w sentencji decyzji wyrazu "kwota" zamiast tak jak sugeruje Strona "wysokość" nie wymagało żadnego uzupełnienia decyzji, ponieważ nie wpływa na możliwość prawidłowego odczytania rozstrzygnięcia decyzji. Co do pouczenia dotyczącego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej organ odwoławczy zauważył również, iż w trybie przewidzianym w art.213 ord. pod. jest możliwość sprostowania pouczenia tylko co do środków zaskarżenia decyzji. Przepis ten nie obejmuje swym zakresem kwestii dotyczących opłat skarbowych. Na powyższe postanowienie Strona, pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 213 i 215 ord.pod. Ponadto wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; 2) uchylenie na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a. " decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 02.2008 r., znak [...], oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 01.2008 r., znak [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art.213 ord. pod strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami ( wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, niepubl.). W przedmiotowej sprawie Strona wystąpiła z żądaniem uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji wskazując na błędnie powołany przepis art.21 § 3 a ord. pod. oraz o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.", ponieważ w sentencji decyzji organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych a nie jego wysokość. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, iż wskazane przez Stronę przesłanki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisu art.213 ord. pod. Nie zachodzi tu bowiem sytuacja, w której wydano decyzję częściową i brak jest rozstrzygnięcia organu co do istoty sprawy. Użycie w sentencji decyzji "określam kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych " zamiast "określam wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych" nie jest brakiem rozstrzygnięcia co do istoty, nie ma więc podstaw do uzupełnienia decyzji. Użycie niewłaściwego wyrazu w sentencji decyzji nie powoduje, iż rozstrzygnięcia nie ma. Nie budzi też wątpliwości, iż tak sformułowana sentencja decyzji rozstrzyga w sposób jednoznaczny kwestię wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., ponieważ sprowadza się ona w istocie do wskazania w decyzji - należnej od podatnika kwoty zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, które została wskazana w decyzji. Co do sprostowania pouczenia w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej również zasadnie organy podatkowe orzekły, iż w trybie art.213 ord. pod. nie jest możliwe prostowanie pouczenia jeżeli nie dotyczy ono środków zaskarżenia decyzji tj. wniesienia odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Pogląd ten wynika z jednoznacznej treści powołanego na wstępie art.213 ord. pod. Nie można więc uznać za zasadny pogląd Strony, iż organy orzekające w sprawie naruszyły powyższy przepis i zobowiązane były do sprostowania pouczenia dotyczącego opłaty skarbowej. Taka sytuacja nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym art.213 ord.pod. Błędne powołanie lit. " a" po art.21 § 3 oraz błędne pouczenie co obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej zostało sprostowane w trybie art.215 ord. pod. postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1328/08 oddalił skargę Strony, uznając stanowisko organów podatkowych za odpowiadające prawu. Sąd stwierdził, iż takie uchybienia stanowią oczywistą omyłkę w rozumieniu art.215 ord. pod. Dalsze więc rozważania w tej kwestii uznać należy za bezprzedmiotowe. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut skargi dotyczący przedwczesnego wydania decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Odwołanie od decyzji wniesione na podstawie art.220 ord. pod. może zostać rozpatrzone tylko co do wydanego rozstrzygnięcia a nie tego, które może ale nie zostało jeszcze wydane. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] stycznia 2008 r., a więc przed wydaniem wyżej wskazanej decyzji, zostało wydane postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji w trybie art.213 ord. pod., natomiast ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2008 r. a więc rzeczywiście w dacie późniejszej niż decyzja z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik rozpoznawanej w tym trybie sprawy. Mogłaby być istotna w przypadku skargi na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], której Sąd w tym postępowaniu rozpoznawać nie może. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.