III SA/Wa 1329/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w W.(Austria) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH z siedzibą w W. (Austria) kwotę 14 122 zł (czternaście tysięcy sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2004 r. wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wniosek sporządzony przez T. GmbH - zwaną dalej "Spółką", o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 692.129,39 zł. Do wniosku Spółka załączyła kopię faktury VAT z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz kopię certyfikatu rezydencji. Postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. wydanym na podstawie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na piśmie w zakresie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o nieprawidłowościach w złożonym przez Spółkę wniosku, polegających na tym, iż: - podany we wniosku okres jest niezgodny z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478; dalej - "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r." lub "rozporządzenie"); - wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych rozporządzeniem. Postanowienie to doręczone zostało Spółce w dniu 23 października 2004 r. Dnia 29 października 2004 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Spółki, w którym dokonała ona korekty okresu objętego wnioskiem na okres - "od października do grudnia 2003 r." Do pisma Spółka załączyła także kopię tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 692.129,39 zł za miesiąc grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wniosek Spółki dotyczy niewłaściwego okresu. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług za okres nie dłuższy niż rok kalendarzowy i nie krótszy niż okres trzymiesięczny. Przedmiotowy wniosek dotyczył natomiast jednego miesiąca, a więc był sprzeczny z przepisami prawa. Organ podatkowy zwrócił też uwagę na to, że do wniosku nie załączono oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wraz z tłumaczeniem, wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie jego kserokopię bez tłumaczenia treści. Dowód natomiast stanowią dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał też, że dostarczenie informacji o rejestracji podatnika podatku VAT w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz rodzaju prowadzonej przez podmiot zagraniczny działalności, które to informacje powinno zawierać prawidłowo wystawione zaświadczenie, jest niezbędne do oceny, czy dany podmiot jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisów omawianego rozporządzenia. Organ podatkowy podniósł ponadto, że do wniosku załączono kserokopię faktury, podczas gdy zgodnie z § 5 ust. 4 pkt l rozporządzenia, do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Dalej stwierdził, iż Spółka odpowiadając na postanowienie z dnia [...] października 2004 r. nie nadesłała oryginału zaświadczenia oraz tłumaczenia przysięgłego jego treści, natomiast nadesłała tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia o siedzibie Spółki, które nie potwierdza statusu podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił także, iż rozporządzenie nie zawiera unormowań o możliwości korygowania złożonych wniosków. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie § 1, 3 i 6 rozporządzenia, wydanie decyzji bez podstawy prawnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach nieobowiązującego rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r., a także rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, 121 § 1, 124, 125, 140 i 274b Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i niewydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W związku ze zgłoszonymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że w okresie którego dotyczył wniosek obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. i wniosek podlegał wyłącznie przepisom tego rozporządzenia, a nie rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r., na którym opierał się organ. Spółka wskazała, że spełniła materialnoprawne wymogi do uzyskania zwrotu podatku i podkreśliła, że skoro organ nie wykazał, że Spółka nie nabyła prawa do zwrotu przedmiotowego podatku, winien był orzec zwrot podatku albo wskazać, jakie przeszkody uniemożliwiły rozpatrzenie wniosku. Odmowa zwrotu podatku stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Co do samego wniosku, Spółka stwierdziła, że został on złożony zgodnie ze wzorem, a następnie skorygowany. Stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia z 2003 r., Spółka przedłożyła wraz z wnioskiem certyfikat rezydencji. W charakterze uzupełnienia Spółka przedłożyła kolejny certyfikat wraz z przysięgłym tłumaczeniem tego dokumentu. Organ pierwszej instancji, wobec powyższego miał obowiązek rozpoznać merytorycznie wniosek Spółki, a w przypadku stwierdzenia braków formalnych wezwać do ich usunięcia. Tymczasem organ ten zastosował niewłaściwy tryb, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości uzupełnienia wskazanych braków wniosku, a także zastosował wobec wniosku Spółki wymagania formalne, które nie wynikają z przepisów prawa. Spółka wskazała, że do wniosku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o podaniach oraz przepisy § 6 i § 7 rozporządzenia. Organ podatkowy winien zatem w przypadku stwierdzenia braków formalnych wezwać Spółkę do ich uzupełnienia. Zastosowany przez organ tryb weryfikacji wniosku był nieprawidłowy i wskutek tego Spółka została pozbawiona możliwości usunięcia stwierdzonych uchybień. Co do korekty wniosku, Spółka podniosła, że korekta ta może być potraktowana jako zmiana zakresu żądania w sprawie. Możliwość taką przewiduje art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa uznania korekty wniosku o zwrot podatku, a co za tym idzie odmowa zwrotu podatku stanowi, w ocenie Spółki, rażące naruszenie przepisów prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które winno skutkować uchyleniem decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji pominął fakt, iż w innym postępowaniu - o zwrot podatku za 2004 r. - Spółka złożyła stosowne zaświadczenie o rejestracji podatnika. W związku z powyższym, w dniu wydania decyzji organ ten znał już treść wskazanego zaświadczenia, a fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. W konsekwencji Spółka nie musiała składać dodatkowo raz jeszcze rzeczonego zaświadczenia. Potwierdzeniem powyższej argumentacji jest treść przepisu § 5 ust. 6 rozporządzenia. Organ podatkowy, zdaniem Spółki, naruszył też przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę szybkości postępowania. Nadto Spółka podniosła, że termin zwrotu podatku określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia jest terminem na dokonanie faktycznego zwrotu, a nie terminem na załatwienie sprawy. Stosownie do przywołanego przepisu, organ podatkowy w ciągu 6 miesięcy winien był dokonać jednej z określonych w nim czynności, czego nie uczynił. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2006 r. Spółka wypowiedziała się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu pisma podniosła m.in., że organ pierwszej instancji wskazując, że wniosek nie spełniał materialnych przesłanek określonych przepisami prawa, nie podał, które przesłanki materialne, warunkujące uwzględnienie wniosku, nie zostały przez Spółkę spełnione. Wskazała także, iż organ podatkowy podkreślał, że wniosek Spółki nie spełniał warunków określonych przepisami prawa w dniu jego złożenia, tym samym konsekwentnie odmawiał Spółce prawa do zwrotu podatku ze względu na brak możliwości uzupełnienia lub korekty wniosku. Takie stanowisko, w opinii Spółki, jest sprzeczne z regułami wykładni oraz stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażanym w orzecznictwie. Fakt, iż przepisy rozporządzenia stanowią lex speciali nie oznacza, zdaniem Spółki, iż są one całkowicie samodzielną regulacją oderwaną od systemu prawa. Nie ma zatem podstaw do tego, by nie stosować do wniosku o zwrot podatku VAT na podstawie rozporządzenia, przepisów Ordynacji podatkowej o uzupełnieniu podania. Braki podania, a tym samym wniosku o zwrot podatku VAT, są usuwalne. Organ podatkowy pomimo stwierdzonych braków nie wezwał Spółki do ich usunięcia i rozpatrzył wniosek odmownie. Spółka stwierdziła, że skoro nie miała możliwości uzupełnienia wniosku, a gwarantują jej to przepisy Ordynacji podatkowej, to zostały rażąco naruszone przepisy postępowania, w tym zasada informowania, wyrażona w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę możliwość ponownego złożenia wniosku, organ podatkowy pozbawił Spółkę tej możliwości prowadząc postępowanie z przekroczeniem ustawowych terminów załatwienia sprawy. Spółka podniosła także, iż nieuprawnione jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym Spółka powinna udokumentować zakupy fakturami za okres trzech miesięcy. W ocenie Spółki, organ podatkowy myli okres, którego ma dotyczyć wniosek, z potwierdzeniem dokonania transakcji w tym okresie. Interpretacja, jakoby dokonanie transakcji w danym miesiącu potwierdza jedynie, że wniosek dotyczy jednego miesiąca, jest nieuprawniona, a równie uprawniona jest interpretacja, że jedna transakcja w ciągu trzech miesięcy oznacza, iż wniosek dotyczy trzech miesięcy. Wskazanie okresu, którego wniosek ma dotyczyć, należy do wnioskodawcy, a nie interpretuje się go z treści załączonych dokumentów. Rozporządzenie posługuje się sformułowaniem "zakupów dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok". Okres we wniosku jest zatem przedziałem czasowym, w którym dokonano udokumentowanych transakcji będących podstawą zwrotu. Rozporządzenie nie wskazuje przy tym minimalnej ilości transakcji, która musi być udokumentowana, aby wniosek mógł być uwzględniony. Stanowisko organu podatkowego, w opinii Spółki, przeczy istocie regulacji, a do tego jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. Podmiot uprawniony, który dokonałby 3 zakupów w jednym miesiącu byłby w sposób nieuzasadniony w gorszej sytuacji niż podmiot, który rozłożyłby taką samą ilość transakcji na poszczególne 3 miesiące. Celem regulacji zawartej w rozporządzeniu jest powszechność prawa do zwrotu podatku VAT. Argumentacja i działanie organu podatkowego w nieuzasadniony sposób pozbawia Spółkę prawa do zwrotu podatku i narusza konstytucyjną zasadę równości. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Podstawą do wydania decyzji w sprawie wniosku złożonego przez Spółkę było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Błędne przytoczenie w zaskarżonej decyzji również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., które utraciło moc obowiązującą w dniu l września 2003 r., nie oznacza, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić jedynie w przypadku, kiedy nie istnieje podstawa prawna, na podstawie której organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję zobowiązany był uwzględnić, iż złożony przez Spółkę wniosek nie spełnia warunku określonego w § 4 ust. l rozporządzenia. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż zakupy towarów i usług nie muszą następować w kolejnych miesiącach. Jednak przedłożone wraz z wnioskiem faktury oraz dokumenty celne muszą stwierdzać, zgodnie z § 4 ust. l rozporządzenia, iż okres w jakim nastąpiło nabycie towarów i usług nie jest dłuższy niż rok kalendarzowy i nie krótszy niż trzy miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że błędnie czy nieprecyzyjnie sformułowany okres, za jaki Spółka składa wniosek, nie jest kryterium rozstrzygającym dla ustalenia uprawnienia do zwrotu podatku. Zasadność tego zwrotu powinna być oceniana przez organ podatkowy z punktu widzenia czasu dokonania czynności, z którymi wiązało się to uprawnienie. Organ pierwszej instancji jest zatem uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż dołączone do wniosku oryginały faktur oraz dokumentów celnych dotyczą transakcji dokonanych w okresie, za który podmiot uprawniony składa wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z dołączonej przez Spółkę do wniosku faktury wynika, iż dotyczy ona zakupu towarów dokonanych w grudniu 2003 r. Natomiast deklaracja Spółki, iż faktura dołączona do wniosku dotyczy nabycia towarów i usług przez okres trzymiesięczny, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 169 § l Ordynacji podatkowej, jest niezasadny. Przepis ten, zdaniem organu odwoławczego, nie ma zastosowania w zakresie dotyczącym okresu, w którym nastąpiło nabycie towarów wymienionych w kopii faktury. Przepis ten służy do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian, czy poddawaniu modyfikacji zawartej w nim treści. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uzupełnienie przez Spółkę wniosku o oryginał faktury nie mogło mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy, ponieważ na podstawie kopii faktury dołączonej do wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, iż faktura przedstawiona przez Spółkę dokumentuje zakup towarów w grudniu 2003 r., a więc przez okres niezgodny z wymogiem ustalonym w § 4 ust. l rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniosków składanych przez podmioty uprawnione, podstawą do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jest § 6 ust. 3 rozporządzenia. W związku z tym należało uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia tego ostatniego przepisu, ponieważ organ pierwszej instancji zobowiązany był do poinformowania Spółki o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu. Organ odwoławczy przyznał również, że w prowadzonym postępowaniu nie zostały zachowane wymagania przewidziane w art. 125 § l oraz 140 Ordynacji podatkowej. Uchybienia powyższe nie mają jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji. Niezasadny okazał się według organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121 § l oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił bowiem Spółce przesłanki faktyczne i prawne wydanej decyzji. Fakt, iż Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ pierwszej instancji, nie jest przesłanką do stwierdzenia, iż organ podatkowy narusza art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W skardze Spółka zarzuciła decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § l, art. 122, art. 123, art. 169 oraz art. 274b, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i niewydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych jego zasad; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez odmowę zwrotu podatku VAT Spółce, mimo spełnienia przez nią materialnych przesłanek uprawniających do takiego zwrotu, b) § 6 rozporządzenia, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT Spółce, mimo iż zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje polskim podatnikom podatku VAT na zasadzie wzajemności, c) § 6 rozporządzenia, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT Spółce, mimo iż upłynął już termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka podniosła m.in., że decyzja organu drugiej instancji narusza prawo, gdyż sanuje szereg naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organ pierwszej instancji, a mających wpływ na wynik postępowania. Spółka została pozbawiona możliwości uzupełnienia braków formalnych wniosku, a o ich istnieniu dowiedziała się dopiero z decyzji. Co do możliwości korygowania okresu, jakiego dotyczył wniosek, Spółka podniosła, że tryb art. 169 Ordynacji odnosi się do usuwania wszelkich braków formalnych wniosku, w tym dokonywania w nim zmian oraz poddawania modyfikacji zawartej w nim treści. Organy podatkowe miały obowiązek wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku. Zaniechanie tego obowiązku stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka powtórzyła w całości argumentację odwołania dotyczącą zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, a także odnoszącą się do naruszenia przez organy podatkowe terminów załatwienia sprawy, a w szczególności przepisu art. 139 Ordynacji oraz argumenty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 r. Spółka krytycznie odniosła się do argumentacji organu odwoławczego, zawartej w odpowiedzi na skargę oraz podniosła dodatkowo zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) poprzez całkowity brak jej uwzględnienia przy interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia, poprzez brak jego zastosowania. W obszernym uzasadnieniu przytoczyła argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 r. oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika Spółki, zostały naruszone przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie pozostaje sposób interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Jak można bowiem wnosić z argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ odwoławczy, zasadniczym powodem odmowy zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów, było właśnie niespełnienie przesłanek określonych w powyższym przepisie, warunkujących dokonanie takiego zwrotu. Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu należy przedstawić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego. I tak, Spółka zwróciła się z wnioskiem z dnia [...] marca 2004 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu [...] marca 2004 r.) o zwrot podatku. W rubryce nr 5 wniosku, jako okres, do którego odnosi się wniosek, wskazany został grudzień 2003 r. Następnie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., Spółka w piśmie z dnia 28 października 2004 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 29 października 2004 r.) dokonała korekty okresu, którego dotyczy wniosek i zamiast grudnia 2003 r. wskazany został okres od października do grudnia 2003 r. Do wniosku dołączona została kopia faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 2003 r. potwierdzającej dokonanie sprzedaży w dniu [...] grudnia 2005 r. określonych w niej towarów (urządzenia wymienione w aneksie do umowy najmu z dnia [...] stycznia 2002 r.). Dostawcą była spółka z o.o. z siedzibą w W., natomiast jako "zamawiający" i jednocześnie "kupujący" wskazana została Spółka. Wyszczególniona w fakturze kwota podatku wynosiła 692.129, 39 zł i taka też była całkowita kwota żądanego przez Spółkę zwrotu. Wszystkie te przedstawione wyżej elementy stanu faktycznego nie były sporne pomiędzy stronami, natomiast sporne były oczywiście konsekwencje prawne z faktów tych wynikające, zwłaszcza w kontekście wspomnianego § 4 ust. 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowił, iż podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Strony sporu zgodne są również co do tego, iż przepis ten dotyczy czynności polegających na zakupie towarów i usług lub imporcie towarów, a istotnym z punktu widzenia ustalenia prawa zainteresowanego podmiotu do otrzymania zwrotu podatku jest czas, w którym czynności te były dokonane, a nie data wystawienia faktur potwierdzających ich dokonanie. Zresztą w tej mierze zarówno organ odwoławczy, jak i Spółka powołują się na ten sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1086/05. Przystępując do analizy powyższego przepisu należy stwierdzić, iż nie może budzić wątpliwości, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem R. Mastalskiego, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102). Jeżeli chodzi o formalny jedynie aspekt długości okresu, do którego odnosi się wniosek, należy przypomnieć, iż Spółka przed wydaniem decyzji skorygowała ten okres z jednego miesiąca na wymagany powyższym przepisem okres trzymiesięczny. Nie można przy tym podzielić w tej mierze stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji o bezskuteczności takiej korekty, opierającego się na argumencie, iż rozporządzenie nie zawiera unormowań o możliwości korygowania złożonych wniosków. Przyjmując bowiem taki punkt widzenia oznaczałoby to konieczność odmownego załatwiania wniosków o zwrot podatku z tej tylko przyczyny, iż zawierają one określone uchybienia formalne, będące nawet skutkiem pomyłki czy niedopatrzenia. Teza taka nie zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu, skoro Spółka sama skorygowała swój wniosek jeszcze przed wydaniem decyzji, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby uważać, iż korekta taka nie była możliwa i nie wywarła żadnych skutków. W tym stanie rzeczy zbędne jest prowadzenie dalszej analizy, czy możliwe byłoby w przypadku błędnego określenia przez wnioskodawcę okresu, do którego odnosi się wniosek, zastosowanie trybu określonego w art. 169 Ordynacji podatkowej, polegającego na wezwaniu wnioskodawcy przez organ podatkowy do usunięcia braków formalnych. Tym bardziej, iż organ odwoławczy dystansuje się od stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji stwierdzając, iż "błędnie czy nieprecyzyjnie sformułowany okres, za jaki Strona składa wniosek nie jest kryterium rozstrzygającym dla ustalenia uprawnienia do zwrotu, natomiast zasadność zwrotu podatku powinna być oceniana przez organ podatkowy z punktu widzenia czasu dokonania czynności, z którymi wiązało się to uprawnienie, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur potwierdzających ich wykonanie" (trzeci akapit od góry na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przechodząc zaś do istoty sporu, kluczowym fragmentem analizowanego przepisu, tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia, są sformułowania odnoszące się do okresu dokonywania wskazanych w nim czynności, tj. zakupów towarów i usług lub importu towarów. Jak należy bowiem przyjąć, to właśnie niespełnienie przesłanki odnoszącej się do okresu dokonywania tych czynności legło u podstaw stanowiska organu odwoławczego. W ocenie Sądu, poprzestając na językowej wykładni tego przepisu, a więc w ramach możliwego sensu słów zawartych w jego treści, możliwe jest takie jego rozumienie, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "(...) w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące (...) oznacza wymóg, aby w tym okresie, czyli okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku, miał miejsce zakup (przynajmniej jeden) towarów i usług lub import towarów. Natomiast bez znaczenia jest zarówno rodzaj zakupywanych towarów lub usług, ilość dokonywanych zakupów i ich częstotliwość (odnosi się to również do importu towarów), ponieważ nie wynika to z brzmienia tego przepisu. Oceny tej nie zmienia również posłużenie się w tym przepisie sformułowaniami odwołującymi się do liczby mnogiej - "zakupów", "dokonanych", wynika to bowiem jedynie z konwencji legislacyjnej związanej z techniką redagowania tekstu prawnego, czyli takiego jego formułowania, aby odnosił się zarówno do pojedynczych transakcji, jak i ich wielości. Natomiast zdaniem Sądu, każda inna interpretacja tego przepisu mogłaby budzić uzasadnione wątpliwości, co do jej zgodności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Należy przy tym dodać, iż interpretacji takich mogłoby być wiele. Poczynając od wymogu dokonania przynajmniej dwóch zakupów, a więc w pierwszym i ostatnim miesiącu (jak należy przyjąć kalendarzowym) okresu objętego wnioskiem, poprzez konieczność dokonania przynajmniej jednego zakupu w każdym miesiącu okresu objętego wnioskiem, na konieczności dokonywania codziennych zakupów, bądź też odniesieniu tego przepisu jedynie do usług o charakterze ciągłym - kończąc. Jednakże żadna z przedstawionych powyżej interpretacji tego przepisu, nie wynika z jego gramatycznej wykładni. Gdyby normodawca chciał przykładowo uzależnić nabycie prawa do uzyskania zwrotu podatku od konieczności dokonania zakupów towarów i usług (bądź importu) w każdym miesiącu okresu objętego wnioskiem, to niewątpliwie (abstrahując od celu takiej regulacji) by to uczynił w sposób, który pozwalałby wyciągnąć taki wniosek z treści przepisu. Dodać przy tym należy, że z istoty swojej zakup towarów czy też ich import są czynnościami jednorazowymi, dającymi się umiejscowić w konkretnej dacie, a nie czynnościami ciągłymi, nawet gdy w sensie technicznym dostarczanie zakupionych towarów, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest procesem rozciągniętym w czasie. Trudno zatem byłoby przyjąć, iż przepis ten stawia wymóg permanentnego dokonywania zakupów (importów) przez okres przynajmniej trzech miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej negując uzyskanie prawa do zwrotu podatku przez Spółkę z tego powodu, iż w okresie, którego dotyczy wniosek, dokonała ona tylko jednego zakupu, nie podaje przy tym własnej interpretacji tego przepisu, tzn. nie określa w sposób jednoznaczny, jaki jest jego zdaniem, wynikający z powyższego przepisu, warunek co do częstotliwości, czy też ilości transakcji zakupu towarów w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku. Brak jednoznacznego stanowiska w tej najbardziej istotnej w sprawie kwestii stanowi o wadliwości uzasadnienia, czyli naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie iż, zdaniem organu odwoławczego, zakupy towarów nie muszą następować w kolejnych miesiącach, jednakże przedłożone wraz z wnioskiem faktury oraz dokumenty celne muszą stwierdzać (...), iż okres w jakim nastąpiło nabycie towarów i usług jest nie dłuższy niż rok kalendarzowy i nie krótszy niż trzy miesiące (drugi akapit od góry na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z tego fragmentu uzasadnienia można wnosić, a zasadzie tylko domyślać się, iż w ocenie organu odwoławczego konieczne jest tylko, aby okres pomiędzy "granicznymi" datami dokonania zakupów mieścił się we wskazanym wyżej przedziale czasowym. W innym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza z kolei, iż "Naczelnik jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu (...) w przypadku ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż dołączone do wniosku oryginały faktur oraz dokumentów celnych dotyczą transakcji dokonanych w okresie, za który podmiot uprawniony składa wniosek". Z twierdzeniem takim należy się zgodzić. W rozpatrywanej sprawie zakup towarów nastąpił w dniu [...] grudnia 2003 r. (co wynika z załączonej kopii faktury), a zatem w okresie, którego dotyczył wniosek, czyli od października do grudnia 2003 r. Jak nie bez racji wskazuje pełnomocnik Spółki stwierdzenie, iż zakup nastąpił w grudniu 2003 r. jest w równym stopniu prawdziwe, jak to, że zakup nastąpił w ostatnim kwartale 2003 r. Przedstawione wyżej wnioski, jakie wypływają z językowej wykładni § 4 ust. 1 rozporządzenia znajdują, w ocenie Sądu, również pełne potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej. Funkcją tego przepisu, podobnie zresztą jak zamieszczonej w ust. 2 tego paragrafu regulacji dotyczącej minimalnej kwoty wnioskowanego zwrotu podatku, są względy ekonomiki procesowej i zapewnienie sprawnej obsługi administracyjnej składanych w tym zakresie wniosków. Jest to zrozumiałe, ponieważ w § 5 ust. 2 rozporządzenia ustanowiono wyłączną właściwość jednego tylko organu podatkowego, czyli Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. do przyjmowania wniosków od wszystkich podmiotów zagranicznych dokonujących zakupu towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego punktu widzenia racjonalnym rozwiązaniem było wprowadzenie regulacji, które ustanawiają określone warunki formalne co do wysokości wnioskowanej kwoty zwrotu oraz okresu, którego wniosek ma dotyczyć. Rozwiązanie takie z jednej strony nie pozbawia zainteresowanego podmiotu uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku, z drugiej zaś strony wpływa na ograniczenie liczby składanych wniosków o zwrot podatku. Gdyby bowiem regulacji takich nie było oznaczałoby to, że zainteresowane podmioty mogłyby składać wnioski o zwrot podatku w odniesieniu do każdej otrzymanej faktury, co byłoby zjawiskiem niepożądanym z punktu widzenia możliwości zapewnienia sprawnego administrowania procesem dokonywania zwrotów podatku. Natomiast trudno jest znaleźć przekonywujące argumenty uzasadniające takie sposoby interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, które opierają się na założeniu, iż w celu nabycia uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku, konieczne jest dokonywanie zakupów w kolejnych miesiącach kalendarzowych okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku, czy też ich dokonywania, tak, aby pomiędzy tymi zakupami upłynął przynajmniej trzymiesięczny okres. Nie ma bowiem racjonalnych powodów, aby uważać, że dokonanie trzech oddzielnych zakupów umiejscowionych w trzech kolejnych miesiącach kalendarzowych, przy założeniu, że kwota podatku przekracza kwotę określoną w § 4 ust. 2 rozporządzenia, czyni uzasadnionym otrzymanie zwrotu podatku (oczywiście przy spełnieniu innych przesłanek określonych w rozporządzeniu), natomiast dokonanie zakupów o tej samej wartości w jednym miesiącu kalendarzowym, czy też tylko w dwóch kolejnych miesiącach - już nie. Taki sposób interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia mógłby również skłaniać podmioty dokonujące dużych, ale rzadkich transakcji do podejmowania - w celu uzyskania zwrotu podatku - nieracjonalnych i w istocie rzeczy zbędnych zabiegów mających na celu dzielenie na przedmiotu danego zamówienia na mniejsze części lub też sukcesywne dokonywanie importu towarów w partiach zamiast importu jednorazowego. Mając na względzie powyższe, należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły § 4 ust. 1 rozporządzenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na dokonaniu błędnej wykładni tego przepisu i w celu wykazania tego naruszenia zbędne było odwoływanie się do wywiedzionej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, czemu pełnomocnik Spółki poświęcił znaczną część pisma procesowego z dnia 12 października 2007 r. Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe, podniesione przez pełnomocnika Spółki zarzuty, oczywiście uzasadniony jest skierowany pod adresem organu podatkowego pierwszej instancji zarzut przewlekłości postępowania, albowiem wniosek Spółki o zwrot podatku wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] marca 2004 r., a decyzja została wydana dopiero w dniu [...] lipca 2006 r., natomiast jak wynika z akt sprawy, w okresie pomiędzy tymi dwiema datami jedyną, skierowana na zewnątrz czynnością procesową organu podatkowego było wydanie w dniu [...] października 2004 r. postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, co usiłuje dowodzić pełnomocnik Spółki, iż poprzez upływ terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, przy jednoczesnym braku przedłużenia tego terminu przez organ podatkowy w trybie § 6 ust. 3 rozporządzenia, Spółka nabyła uprawnienie do zwrotu podatku. W ocenie Sądu, snucie jakichkolwiek analogii do uregulowań zawartych w 21 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i opartego na tych uregulowaniach orzecznictwa sądowego, jest nieuprawnione. Zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadniony w stosunku do tej części uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ ten jako powód odmowy zwrotu podatku powołuje się na braki formalne wniosku, podczas gdy nie wzywał on Spółki do uzupełnienia tych braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego, prezentując takie stanowisko, był zobowiązany. Natomiast przyjmując za punkt odniesienia argumentację prezentowaną przez organ odwoławczy, którego uzasadnienie w znaczący sposób odbiega od uzasadnienia organu podatkowego pierwszej instancji, zarzut naruszenia powyższego przepisu może być uznany za uzasadniony, ale tylko jako konsekwencja naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 1 rozporządzenia. Według stanowiska organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji mógł zrezygnować z wzywania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy z załączonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż nie została spełniona materialnoprawna przesłanka odnosząca się do okresu dokonywania czynności wskazanych w tym przepisie. Jest to o tyle zrozumiałe, iż istotnie w takim przypadku zbędne byłoby wzywanie Spółki do usunięcia braków formalnych, np. poprzez nadesłanie oryginału faktury, jeżeli przyjąć by pogląd, iż nie zostały spełnione przesłanki z § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do okresu dokonywania wskazanych tam czynności i w tej właśnie okoliczności należy upatrywać główny i wystarczający powód do odmowy zwrotu podatku. Dopiero jednak uznanie stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu za nieprawidłowe, czyni zasadnym konieczność sprawdzenia przez organ podatkowy zaistnienia pozostałych przesłanek określonych przepisami rozporządzenia, warunkujących możliwość dokonania zwrotu podatku oraz wezwania Spółki w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, np. poprzez nadesłanie oryginału faktury. Natomiast nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia, ponieważ w decyzji tej organ odwoławczy ani nie powoływał się na te przepisy, ani nie kwestionował istnienia określonych w nich przesłanek. Nie można również podzielić tej części argumentacji pełnomocnika Spółki, w której stara się on wykazać istnienie pewnej hierarchii norm w ramach rozporządzenia, czyli nadrzędności jednych z nich nad drugimi. Niezależnie bowiem od analizy charakteru poszczególnych norm zawartych w tym rozporządzeniu, wszystkie one zamieszczone są w tym samym akcie prawnym i jako takie mają jednakową moc obowiązującą i dopiero spełnienie wszystkich wymogów, niezależnie od ich charakteru, określonych przepisami rozporządzenia, uprawnia do uzyskania zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.