III SA/Wa 1330/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia zawiesić postępowanie sądowe 1. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] stycznia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że dokonuje korekt faktur zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Korekty wysyłane są kontrahentom niezwłocznie po wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie otrzymuje potwierdzeń odbioru faktur lub otrzymuje je z opóźnieniem. Spółka podobnie, jak jej kontrahenci nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Spółka odwołała się do treści art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz nieobowiązującego § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. z 2005r. W związku z tym Spółka zapytała: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (VAT należny) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet gdy brak potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, któremu wystawiono fakturę? Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest bardzo nieprecyzyjny i umożliwia różnoraką interpretację. Należy dokonać wykładni tego przepisu zgodnie z prawem wspólnotowym, na mocy art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 340 z 10 listopada 1997r., dalej: "TWE"), co wyłącza działanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., który jest niekorzystny podatnikom. W odniesieniu do nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, etc. należy wyłączyć obowiązek otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowiony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 4b u.p.t.u. oraz alternatywnie z uwagi na niezgodność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Spółka odwołała się do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 11(A)(1) VI Dyrektywy, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TWE") i wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując że każda korekta obrotu wiąże się z prawem podatnika do obniżenia VAT należnego, co wynika z zasady neutralności. Państwa członkowskie określając warunki do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, na mocy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112 – przestrzegać zasady efektywności, proporcjonalności i neutralności. Warunek określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. utrudnia lub wręcz uniemożliwia podatnikowi realizację prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, jednocześnie naruszając ww. zasady prawa wspólnotowego. Wprowadzono go z uwagi jedynie na ryzyko ewentualnego oszustwa podatkowego. Jest to środek uciążliwy u podatnika, który obiektywnie spełnił kryteria obniżenia obrotu w rozumieniu art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Jeśli wynagrodzenie uległo zmniejszeniu, a podatnik nie posiada jedynie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania przewyższa kwotę faktycznie należną, przez co jest określona niezgodnie z art. 1 i 73 Dyrektywy 112. 2. Minister Finansów w interpretacji z [...] stycznia 2010r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 29 ust. 1, 4, 4a , 4b i 4c u.p.t.u. oraz wskazał, że tylko u sprzedawców, a nie nabywców energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych lub usług w zakresie prowadzenia wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy korekcie podatku należnego. Zdaniem Ministra faktura korygująca może być wprowadzona do obrotu prawnego, gdy odbierze ją nabywca. Sam fakt dokonania korekty nie jest wystarczający do skutecznego dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT za dany okres rozliczeniowy. Wnioskodawca powinien udowodnić, że spełnia przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania. Obowiązek posiadania faktury korygującej nie jest zatem wymogiem formalnym, którego przestrzegania narusza zasadę proporcjonalności. Przy zachowaniu należytej staranności podatnik nie traci prawa do zmniejszenia obrotu o kwoty udzielonego rabatu. Minister wskazał również, że Spółka po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej może złożyć korektę. Minister Finansów podniósł również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 249 TWE pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje więc w kolizji z przepisami UE wskazanymi przez Spółkę, a w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Obniżenie przez sprzedawcę VAT należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem VAT naliczonego. Nie otrzymanie faktury korygującej mogłoby prowadzić do sytuacji, że sprzedawca obniży VAT należny, a nabywca nie obniży VAT naliczonego. Nabywca obniża VAT, który nie został zapłacony, co narusza zasadę neutralności. Minister wyraził też przekonanie, że rolą dyrektyw UE jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Państwom pozostawiono swobodę w zakresie osiągania celów. Różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację podniosła m.in. zarzut naruszenia: 1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 73, art. 79 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię oraz pominięcie zasady neutralności VAT, 2) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 90 Dyrektywy 112 przez pominięcie zasady proporcjonalności VAT; 3) art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na pominięcie wykładni gramatycznej; 4) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i art. 249 zdanie 3 TWE przez odmówienie pierwszeństwa traktatowi i zastosowanie norm prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym; art. 14h i art. 121 § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez odmowę zastosowania orzecznictwa sądów krajowych i ETS. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym – art. 1, art. 73, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasadami efektywności, neutralności proporcjonalności. Organ podatkowy był więc zobowiązany do powstrzymania się od zastosowania tego przepisu na mocy art. 10 i 249 TWE. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, uznając zarzuty skargi za niezasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Postępowanie w sprawie należało zawiesić. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. U.E.C 115 z 9 maja 2008r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki, jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?" Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że w doktrynie prezentowany jest pogląd o niezgodności relewantnych przepisów polskich z prawem wspólnotowym, a wymóg polskiej ustawy uzależniający prawo do odliczenia od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę nie mieści się w wymogach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Z drugiej strony wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi element zabezpieczający system VAT, a jego brak uniemożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego VAT (bez obawy, że kontrola u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u. mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczeniu VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży VAT naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wątpliwości co do możliwości oparcia wyroku o zasady wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności zasady neutralności VAT i proporcjonalności oraz w związku z niewystarczająco precyzyjnym art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w zakresie możliwości ustanawiania przez państwa członkowskie warunków co do obniżania podstawy opodatkowania uznał za zasadne wystąpić do ETS. NSA zwrócił też uwagę na niejednolitą praktykę stosowania u.p.t.u. w zakresie faktur korygujących przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a"), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże zdaniem Sądu nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest taki sam. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (zob. A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich - Unii Europejskiej, Zakamycze 2002, s. 154), zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Odpowiedź na przytoczone wyżej pytanie, zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionego w nim zagadnienia i kwestii spornej między stronami. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na opisane wyżej pytanie prejudycjalne.