III SA/Wa 1331/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem datowanym na dzień 5 grudnia 2006 r. D. K. - Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. (dalej w skrócie "NUS") o udzielenie interpretacji dotyczącej korzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w latach 1999-2000 w systemie deweloperskim dokonywał wpłat na zakup mieszkania, wpłacając w ratach kwotę 73.000 zł. W tym zakresie skorzystał z dużej ulgi budowlanej w kwocie 13.271,20 zł. Wyjaśnił, że termin oddania mieszkania był kilkakrotnie przekładany i w ostatecznym rozrachunku mieszkania nie otrzymał, bo ogłoszono upadłość dewelopera. W lipcu 2005 r. kupił inne mieszkanie finansując je kredytem bankowym. Natomiast w październiku 2006 r. w ramach rozliczenia wierzycieli upadłego otrzymał od syndyka 70% kwoty wpłaconej deweloperowi. Środki te przeznaczył na sukcesywne spłacanie rat zaciągniętego kredytu mieszkaniowego... W ocenie Skarżącego stan taki nie prowadzi do konieczności zwrotu wykorzystanej dużej ulgi budowlanej, bowiem nie z jego winy nie otrzymał mieszkania (lecz zwrot po 7 latach tylko 70% wpłaconych pieniędzy), a zwróconą kwotę przeznacza na spłatę kredytu, którym sfinansowano zakup mieszkania w 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. NUS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2002 r. została zniesiona tzw. duża ulga budowlana obejmująca między innymi zakup mieszkania od dewelopera. W ramach przepisów przejściowych utrzymano jednak rozwiązanie zgodnie z którym podatnik traci prawo do wykorzystanej ulgi, jeśli po wskazanej dacie otrzyma zwrot uprzednio odliczonych wydatków. Wówczas ma obowiązek do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym otrzymał zwrot, doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. NUS stwierdził również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają tego doliczenia od elementu istnienia winy podatnika lub jej braku. W sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę - zdaniem organu podatkowego - zachodzi zatem konieczność doliczenia w zeznaniu za 2006 r. uprzednio odliczonych kwot do wysokości otrzymanego zwrotu z tego tytułu... W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wywodził, że skoro ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji, gdy podatnik korzystający z ulgi budowlanej nie otrzymuje mieszkania, a nadto cel ulgi zostaje zachowany ze względu na przeznaczenie zwróconych pieniędzy na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup innego mieszkania, to za wadliwą należy uznać interpretację przyjętą przez NUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia NUS, podzielając ocenę prawną w nim zawartą. Dodatkowo zauważył, iż doliczenie ma miejsce wtedy, gdy podatnik otrzymuje zwrot pieniędzy wpłaconych na budowę mieszkania i następuje rezygnacja z tego konkretnego celu mieszkaniowego, tj. w tym przypadku mieszkania, na które dokonywano wpłaty w latach 1999-2000. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny zawarty we wniosku temu założeniu odpowiadał. Zatem okoliczność deklarowania zwróconych pieniędzy na spłatę kredytu związanego z zakupem innego mieszkania pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Nie może też być traktowana - wywodził organ - jako kontynuacja rozpoczętej w 1999 r. dużej ulgi budowlanej. W skardze z dnia 25 czerwca 2007 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący podniósł, że nie zgadza się z wydaną decyzją, albowiem zastosowany przez organ podatkowy przepis prawa podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu... Podkreślił, że zwrot pieniędzy otrzymał od syndyka, a nie od dewelopera, jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Zachowany przy tym został cel, dla którego wprowadzono ulgi budowlane. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie. W zakresie merytorycznym podtrzymał natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywrócił termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie stwierdził też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie w przedmiocie interpretacji, zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Z kolei organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ze stanu faktycznego wynikało, że Skarżący dokonywał w latach 1999-2000 wpłat na zakup mieszkania od dewelopera. Z tytułu tych wpłat korzystał z odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Mieszkania tego jednak nie nabył, gdyż ogłoszona została upadłość dewelopera. W ramach zaś postępowania upadłościowego w październiku 2006 r. otrzymał od syndyka zwrot 70% kwoty uprzednio wpłaconej na zakup mieszkania. Środki te przeznaczył na sukcesywne spłacanie kredytu, z którego zakupił w 2005 r. inne mieszkanie. W tak przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym prawidłowa była dokonana przez nie ocena prawna. Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych są w kwestii "utraty" prawa do ulgi budowlanej jednoznaczne i nie pozawalają na zaaprobowanie stanowiska Skarżącego. Jak trafnie podnosiły organy podatkowe, ustawodawca dokonując ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) zniesienia tzw. dużej ulgi budowlanej, w ramach przepisów przejściowych, zawartych w art. 6 ust. 1, postanowił, że: "Przepis art. 27a ust. 13 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.". Innymi słowy, wskazanym rozwiązaniem intertemporalnym utrzymany został w mocy przepis art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f", w brzmieniu (pominięto fragmenty bez znaczenia dla niniejszej sprawy - przyp. Sądu): "Jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie: /.../ 3) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, /.../ - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.". Jednym z celów, wskazanym w ust. 1 pkt 1 art. 27a u.p.d.o.f., było poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d). W stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę słusznie organy również przyjęły, że w ramach tego właśnie celu i w oparciu o cytowany przepis podatnik skorzystał uprzednio z odliczeń (w latach 1999-2000)... Deweloper mieści się bowiem w pojęciu osoby, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Skoro zatem ostatecznie nie doszło do nabycia przez podatnika tego lokalu mieszkalnego, na który dokonywał on wpłat, a następnie podatnik w roku późniejszym (2006 r.) otrzymał zwrot wpłaconych kwot, to tym samym w takim zakresie, w jakim zwrot nastąpił ma on obowiązek odpowiedniego doliczenia kwot poprzednio odliczonych do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zwrot miał miejsce. W tym znaczeniu podatnik "utracił" więc prawo do dużej ulgi budowlanej we wskazanym zakresie (tj. objętym zwrotem). Podkreślić przy tym należy, że dla zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie nie mogła mieć znaczenia okoliczność, iż zwrotu części wpłaconych kwot dokonywał syndyk. Uwzględnić bowiem trzeba, że syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, po to by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), podobnie jak w art. 90 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Nadto, upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej, lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt I Sa/Kr 1333/00, Glosa 2001, nr 7, poz. 28 i z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III S.A. 1787/00, Biul. Skarb., nr 3, poz. 26). Działania syndyka w postępowaniu upadłościowym są świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego. Świadczy o tym również treść przepisu art. 160 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Dokonany zatem zwrot był w istocie zwrotem czynionym przez dewelopera, do którego uprzednio Skarżący dokonywał wpłat. Sąd podziela także pogląd DIS, iż użyte w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "po roku w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymuje uprzednio wpłacone na budowę mieszkania pieniądze i tym samym następuje rezygnacja z tego konkretnego celu mieszkaniowego. Celem Skarżącego był zakup określonego mieszkania od dewelopera, na co czynił wydatki w latach 1999-2000 i z tym też celem związana była duża ulga mieszkaniowa, z której Skarżący skorzystał. Otrzymanie więc zwrotu części środków niweczyło w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę mieszkaniową... Prawidłowo też wskazano w zaskarżonej decyzji, że ponowne przeznaczenie tych środków na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe (spłatę kredytu mieszkaniowego) nie może zostać uznane za kontynuację dużej ulgi budowlanej, z której korzystał Skarżący w latach 1999-2000... W świetle cytowanych wyżej przepisów, dalsze wykorzystanie i przeznaczenie zwróconych środków nie ma żadnego znaczenia. W szczególności ustawodawca nie wyłączył "utraty" ulgi ( rozumianej jako obowiązku doliczenia stosownych kwot) w sytuacji, gdy następuje ponowne przeznaczenie zwróconych środków pieniężnych na inny cel mieszkaniowy sensu largo. Art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f reguluje tylko przypadek, kiedy następuje utrata prawa do ulgi, nie wprowadza w tym zakresie żadnych odstępstw ani wyjątków (oczywiście oprócz tego, który został wprost w nim wskazany)... Samo otrzymanie zwróconych przez syndyka środków wywołało takie konsekwencje podatkowe, na jakie wskazały organy w wydanych rozstrzygnięciach. Na marginesie przypomnieć jeszcze można, że stanowisko Sądu dotyczy legalności zaskarżonej decyzji formułowanej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 5 grudnia 2006 r. Jeżeli jednak rzeczywisty stan faktyczny będzie inny, to również jego ocena prawna może być inna. Jest to jednak zagadnienie odrębny od tej sprawy. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.