III SA/Wa 1332/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Wnioskiem z dnia ... lipca 2005 r. D. S.A., dalej zwana Spółką, zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) pisemnej interpretacji w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej – updop). Spółka zwróciła się o wyjaśnienie jak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy rozumieć zadłużenie z tytułu depozytów międzybankowych, prowizji i opłat bankowych, instrumentów pochodnych, kontraktów opcyjnych, transakcji kupna - sprzedaży waluty, faktur handlowych za usługi oraz dywidendy. W związku tym, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "zadłużenie", należało się zdaniem Spółki odwołać do jego potocznego rozumienia, które oznacza ogólną sumę długów (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996). Dlatego też, w ocenie Spółki, poprzez zadłużenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy rozumieć łączne saldo wzajemnych rozrachunków pomiędzy obydwoma podmiotami, tj. saldo wykazujące, po skompensowaniu wzajemnych należności i zobowiązań, kwotę przypadającą do zapłaty przez Spółkę na rzecz banku - akcjonariusza. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka, prezentując własne stanowisko w sprawie, wskazała, iż: 1) depozyty międzybankowe - stanowią "zadłużenie" w rozumieniu w/w przepisu, z tym, że wartość tego zadłużenia powinna zostać wykazana per saldo tj. po pomniejszeniu o depozyty złożone w tym samym czasie przez Spółkę w banku – akcjonariuszu, przy czym odsetki od tych depozytów wpływają na wartość zadłużenia tylko w przypadku gdy są to odsetki "przeterminowane"; 2) prowizje i opłaty bankowe - wpływają na wartość "zadłużenia" w przypadku, gdy nie zostały zapłacone w terminie, a wartość tego zadłużenia stanowi saldo należności i zobowiązań z tego tytułu; 3) instrumenty pochodne - pojęcie zadłużenia nie obejmuje wzajemnych rozliczeń z bankiem - akcjonariuszem z tytułu instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty typu forward rzeczywisty, forward nierzeczywisty, FRA, swap oraz IRS, z wyjątkiem tzw. instrumentów pochodnych niesymetrycznych, w których płatności stron nie następują w tym samym terminie, a zadłużenie powstaje w momencie, w którym Spółka otrzyma należny jej strumień pieniężny wcześniej niż będzie musiała zapłacić kwotę należną bankowi – akcjonariuszowi; 4) kontrakty opcyjne - rozliczenia z tych kontraktów nie mają wpływu na wartość "zadłużenia", o ile rozliczenia stron następują w terminie określonym w umowie; 5) transakcje kupna - sprzedaży waluty - transakcje takie nie powodują powstania "zadłużenia" po stronie Spółki, analogicznie jak przy symetrycznych instrumentach pochodnych i opcjach, 6) faktury handlowe za usługi - zobowiązania z faktur handlowych mają wpływ na wysokość zadłużenia z datą wymagalności zapłaty; 7) dywidendy - o zadłużeniu z tytułu dywidendy można mówić tylko w sytuacji, w której taka dywidenda nie została wypłacona w terminie oznaczonym w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Postanowieniem z dnia ... października 2005 r. nr ... Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odnosząc się do części wniosku podatnika tj. pytania jak określić wysokość zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop - uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wskazał, że skoro w powołanym przepisie nie mówi się o zadłużeniu z określonego tytułu, to należy za zadłużenie uznać sumę wymagalnych zobowiązań wobec podmiotu powiązanego, gdy przekroczy ono poziom wskazany przez ustawodawcę. Zdaniem organu brak jest jednak podstaw do tego, aby za zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop uznać saldo wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką o podmiotem powiązanym, jeśli nie doszło do ich potrącenia w drodze umowy. Odnosząc się do natomiast do pozostałych pytań Spółki zawartych we wniosku, postanowieniem z dnia ... października 2005 r. nr ... Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu transakcji należy uznać, iż zadłużenie w Spółce powstanie z tytułu depozytów międzybankowych, niezapłaconych w terminie prowizji i opłat bankowych, instrumentów pochodnych niesymetrycznych, niezapłaconych w terminie kontraktów opcyjnych, zobowiązań wynikających z faktur za usługi, niewypłaconych w terminie dywidend, natomiast nie będą stanowić zadłużenia transakcje kupna - sprzedaży walut, symetryczne instrumenty pochodne oraz dokonane w terminie płatności z tytułu w/w transakcji. Na mocy postanowienia z dnia ... stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... października 2005 r. nr... Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu Spółki oraz powyższego postanowienia organu I instancji, DIS stwierdził, iż postanowienie to rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Mając to na względzie, DIS działając z urzędu, decyzją z dnia ... lutego 2006 r. zmienił przedmiotowe postanowienie i uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia ... lipca 2005r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji DIS podniósł, iż zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie miej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tą wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). Zdaniem DIS, ponieważ w przedmiotowym przepisie mowa jest o wartości "zadłużenia", które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, należy posłużyć się przy jego interpretacji wykładnią językową. DIS wyjaśnił, iż zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Dlatego też, w ocenie DIS błędne jest stwierdzenie zawarte w postanowieniu z ... października 2005 r., iż nie stanowią zadłużenia dokonane w terminie płatności, z transakcji z tytułu: kapitału depozytów międzybankowych, prowizji i opłat bankowych, instrumentów pochodnych niesymetrycznych, kontraktów opcyjnych, zobowiązań z tytułu faktur za usługi oraz dywidend. DIS podkreślił, iż zadłużenie powstaje w chwili powstania zobowiązania i nie jest związane z jego wymagalnością bądź upływem terminu płatności. Przyjęcie, iż tylko przeterminowane zobowiązania wpływają na wartość zadłużenia prowadziłoby do sytuacji, gdzie na wartość zadłużenia nie wpływałyby płacone w terminie zobowiązania Spółki z tytułu np. kredytów i pożyczek. DIS wskazał, iż celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast przez podnoszenie kapitału. W ocenie DIS, przyjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rozumienie zadłużenia prowadziłoby do niemożności faktycznego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w zakresie, w jakim został wprowadzony do porządku prawnego. Ponadto, zdaniem DIS, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w przedmiotowym postanowieniu, iż transakcje kupna - sprzedaży walut, symetryczne instrumenty pochodne, nie powodują powstania zadłużenia. Jeżeli tylko transakcje te rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności, to zobowiązanie takie stanowi zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Pismem z 21 marca 2006 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, polegające na przyjęciu błędnej definicji zadłużenia z tytułu operacji na instrumentach pochodnych, w związku z uznaniem za zadłużenie w rozumieniu updop wyceny pozycji Spółki w instrumentach pochodnych prezentowanej dla celów sprawozdawczości finansowej oraz z tytułu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a bankiem, który jest akcjonariuszem Spółki, w związku z nieuwzględnieniem dla celów kalkulacji zadłużenia wartości depozytów bankowych złożonych przez spółkę akcjonariusza. Zdaniem Spółki, kwoty rozliczenia wynikające z wyceny instrumentów pochodnych nie stanowią zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Za stanowiskiem takim - w ocenie Spółki - przemawia w szczególności wykładnia językowa, jak również wykładnia systemowa i celowościowa. Dodatkowo Spółka nie zgadza się z przedstawionym przez DIS stanowiskiem, iż zadłużenie jest sumą długów, a o długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że ustawodawca nie wskazał precyzyjnie, jakie kategorie zobowiązań powinny zostać uwzględnione w procesie ustalania wysokości zadłużenia, a celem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop jest ograniczenie pożyczkowego finansowania spółek przez udziałowców tych spółek, to przy kalkulacji zadłużenia w rozumieniu powyższego przepisu powinny zostać uwzględnione te zobowiązania, które na poziom zadłużenia wpływają. Spółka zauważyła, iż w związku z rozliczeniami prowadzonymi z akcjonariuszem, w szczególności w związku z rozliczeniem instrumentów pochodnych, ale również innych rozliczeń np. z tytułu depozytów, dochodzić może do powstania zobowiązań wzajemnych. Zdaniem Spółki, w takim przypadku przy wyliczaniu wartości zobowiązania, uwzględnione powinno zostać także zobowiązanie akcjonariusza wobec Spółki. Ponadto Spółka podniosła, iż interpretacja przedstawiona przez DIS, stanowi złamanie zasady in dubio pro fisco. W sytuacji bowiem, gdyby uznać, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Spółce, natomiast nie uwzględnia się wierzytelności Spółki, dochodzi do sytuacji, iż odsetki należne Spółce stanowią przychód podatkowy po stronie Spółki, natomiast odsetki zapłacone przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej. DIS wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja z ... lutego 2006 r. jest decyzją wydaną przez DIS działającego jako organ I instancji, od której stosownie do art. 221 Op, Spółce służyło odwołanie do organu II instancji. Z kolei Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2007 r. Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie, wobec braku konieczności przeprowadzenia ponownej kontroli instancyjnej względem wydanej decyzji z ... lutego 2006 r., właściwe było bezpośrednie wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Spółki, w zakresie odwoływania się od wydanych przez organy podatkowe postanowień i decyzji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy Działu II Op. Spółka wskazała, iż przepis art. 14b §5 Op odnosi się zarówno do sytuacji, w której organ odwoławczy zmienia wydane przez organ I instancji postanowienie, w związku ze złożonym przez podatnika zażaleniem, jak również do sytuacji, w której organ odwoławczy zmienia postanowienia działając z urzędu. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż w przepisie art. 14 § 6 Op, który wskazuje jako tryb odwoławczy od decyzji wniesienie skargi do sądu administracyjnego, również nie dokonano rozróżnienia, w zależności od tego, czy skarżona decyzja była wydana w związku z wniesionym zażaleniem, czy też jest to decyzja uchylająca z urzędu postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ppsa sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż określone w art. 58 § 1 pkt 1-5 ppsa. Jedną z takich przyczyn jest brak wyczerpania przez stronę przysługujących jej w toku postępowania środków zaskarżenia, albowiem art. 52 § 1 ppsa stanowi wyraźnie, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. W badanej sprawie skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r., która wydana została w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Op, tj. po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... października 2005 r. nr... Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 2 Op, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, albo z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Analiza powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił w sposób wyraźny, czy od decyzji wydanej w trybie jej art. 14b §5 pkt 2 Op przysługuje odwołanie do organu II instancji. Co prawda, przepis art. 14b §6 Op, który określa, że wykonanie decyzji wydanej w trybie art. 14b §5 tej ustawy podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli skarga na tą decyzję zostanie złożona - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, zdaje się sugerować – tak jak twierdzi skarżąca Spółka, że decyzja taka ma charakter decyzji ostatecznej w toku instancji, to jednak w żadnym przypadku wątpliwości co do charakteru takiej decyzji nie rozwiewa. Po pierwsze bowiem wstrzymanie wykonania może się odnosić także do decyzji wydanej w I instancji. Po drugie zaś przedstawione wątpliwości są o tyle usprawiedliwione, że art. 14b § 7 Op stanowi, że ostateczne postanowienia oraz decyzje dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczane są na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej lub izby celnej, bez podania danych identyfikujących podatnika, płatnika lub inkasenta, przy czym ustawodawca nie wskazał ponownie, czy decyzja wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Op jest ostateczna. Zdaniem Sądu jest bardzo wątpliwe, aby intencją ustawodawcy było - mimo jednoznacznie określonej w art. 78 Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania - wprowadzenie wyjątku od tej zasady i ograniczenie wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego do jednej tylko instancji. Jeżeli zamiarem ustawodawcy było stworzenie takiego wyjątku, to powinien był to uczynić w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości. Co prawda rację ma skarżąca Spółka, gdy wskazuje że w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie stosuje się przepisów Działu IV Op, co wynika z treści art. 14a §5 Op, który stanowi, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy, a zatem nie stosuje się także przepisów art. 220 – 235 tej ustawy, to jednak pamiętać należy, że - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2002 roku w/s V SA 1573/01 (Lex nr 82685) - dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Niezgodne z tym standardem byłoby nie tylko - jak podkreślił NSA - używanie ścieśniającej wykładni tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard. Z tym standardem niezgodne byłoby także stosowanie analogii w sytuacji, gdy byłoby to zbędne i prowadziło do uszczuplenia praw jednostki. Kierując się zatem zasadą dwuinstancyjności postępowania i mając na względzie wynikające z niej konsekwencje, Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 14 b §5 pkt 2 Op po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznać należy, iż jest to decyzja wydana przez organ I instancji, od której przysługuje podatnikowi prawo złożenia odwołania. Zasadność takiego stanowiska potwierdza pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 30 października 2006 r. w sprawie P 36/05, który w kontekście omawianego problemu i odwołując się do poglądu wyrażanego w literaturze w tej kwestii (por. J. Brolik: Kontrola interpretacji podatkowych, Komentarz; Glosa nr 1/2006 s. 136-139) wskazał, że uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Pogląd przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie, a także - co wymaga podkreślenia - przez DIS w W., który pouczył Spółkę o przysługującym jej prawie do złożenia odwołania, w pełni odpowiada kryteriom wskazanym w powołanym wyroku TK. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skarga Spółki złożona została bez wyczerpania środków zaskarżenia, które służyły jej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie i z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, skargę jako niedopuszczalną odrzucił.