III SA/Wa 1332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 24.656,00 zł. Organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 179.000.00 zł stanowiącą równowartość naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych jej przez jedynego udziałowca Spółkę R. z siedzibą w Niemczech (dalej "R. AG"). W trakcie kontroli podatkowej na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 poz. 60), dalej "Ordynacja podatkowa", przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Skarżącej. W oparciu o ww. przepis stwierdzono wadliwość jej ksiąg za 2007r. i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartego w ewidencji księgowej Spółki zapisu będącego podstawą sporządzenia zeznania CIT - 8 za 2007r. tj. zapisu z dnia 31 grudnia 2007r. na koncie 7635000 "Koszty finansowe - odsetki za zwłokę zapłacone" INP, w kwocie 179.000,00 zł. Organ I instancji ustalił, że spółka R. AG dokonała następujących wpłat na rachunek bankowy Spółki: - w dniu 2 sierpnia 2007r. kwotę 24.000.000,00 zł tytułem transzy pożyczki, - w dniu 31 sierpnia 2007r. w kwocie 1.421.000,00 zł tytułem transzy pożyczki, - w dniu 11 grudnia 2007r. w kwocie 144.000.000,00 zł na podwyższenie kapitału zakładowego. Łączna wysokość wpłat z tytułu pożyczek wyniosła więc 25.421.000.00 zł. Umowa pożyczki, na podstawie której dokonano ww. wypłat, nie została zawarta na piśmie. Niemniej jednak Spółka w dniu 17 lutego 2009r. złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 127.105,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od udzielonych jej pożyczek w wysokości 25.421.000,00 zł. Organ ustalił, że w 2007r. Spółka nie dokonała spłaty ww. pożyczek ani odsetek z ww. tytułu. W dniu 3 grudnia 2007r. spółka R. AG podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, tj. do wysokości [...] zł, poprzez utworzenie 49.600 nowych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miały zostać objęte i pokryte w całości gotówką przez R. AG za łączną kwotę 169.600.000 zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów (agio), tj. kwota 120.000.000 zł, miała zaś zostać przelana na kapitał zapasowy Spółki. Z tej samej daty pochodzi Oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, z którego wynika, że R. AG obejmuje wszystkie 49.600 nowoutworzone udziały, o wartości 1000 zł każdy, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na warunkach określonych w uchwale z dnia 3 grudnia 2007r. Z kolei w dniu 10 grudnia 2007r. zarząd R. AG złożył Oświadczenie o wniesieniu wkładu pieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z kolei w dniu 31 grudnia 2007r. Spółka dokonała m.in. następujących operacji księgowych: 1) wyksięgowała z konta nr 3540000 i zaksięgowała na koncie nr 2200000 "Kapitał zakładowy" łączną kwotę [...] zł, w tym: - kwotę [...] zł stanowiącą wartość dwóch transz pożyczek - tytułem konwersji długu na kapitał zakładowy, - kwotę [...] zł stanowiącą część naliczonych odsetek od pożyczek - tytułem konwersji długu na kapitał zakładowy, - kwotę [...] stanowiącą część wpłaty Udziałowca z przeznaczeniem na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego; 2) wyksięgowała z konta 3540000 i zaksięgowała na koncie nr 2230000 "Kapitał zapasowy" kwotę [...] zł stanowiącą część wpłaty Udziałowca z przeznaczeniem na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego - tytułem nadwyżki ponad wartość nominalną objętych udziałów (agio). Z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 6 listopada 2009r. ("Zastrzeżenia do protokołu") wynika, że "transakcja określana jako konwersja na kapitał jest z punktu widzenia przepisów prawa dwoma odrębnymi transakcjami, tj. podwyższeniem kapitału w zamian za wkłady pieniężne oraz spłatą uprzednio otrzymanych pożyczek wraz z odsetkami, gdzie wzajemne wierzytelności spółki odnośnie wpłaty na kapitał oraz udziałowca z tytułu spłaty pożyczek wraz z odsetkami są potrącane, jako że fizyczne przelewy nie mają żadnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego." Organy zakwestionowały ww. stanowisko Spółki i - pomimo faktu, że spółka R. AG nie przelała środków w pełnej kwocie podwyższenia, ale w kwocie pomniejszonej o wartość pożyczek i odsetek - przyjęły, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały inaczej, niż wynika to z uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, czyli gotówką. Poza tym organ wskazał, że przedstawiony przez Spółkę wydruk ekranu komputerowego zawierający sposób rozliczenia pożyczek otrzymanych od wspólnika w sierpniu 2007r. nie może być uznany za dowód wskazujący na fakt "przeznaczenia" kwot pożyczek wraz z odsetkami na kapitał zakładowy. Ww. operacje księgowe miały miejsce w dniu 31 grudnia 2007r, tj. wtedy, gdy przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało już dokonane. Oświadczenie R. AG o wniesieniu wkładu pieniężnego na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jest wcześniejsze, bo z dnia 10 grudnia 2007r. Organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącej dwukrotnie (tj. w dniu 13 maja 2010r. oraz w dniu 9 września 2010r.) o przedstawienie takich dowodów, w tym do przedłożenia dokumentów na podstawie których konwersja wierzytelności Udziałowca wobec Spółki w łącznej kwocie 25.600.000,00 zł, na która składają się kwota 25.421.000,00 zł stanowiąca należność z tytułu kapitału udzielonej pożyczki oraz kwota 179.000,00 zł będąca równowartością odsetek od udzielonej pożyczki, została dokonana poprzez potrącenie umowne. Wobec braku odpowiedzi na wezwania organu w ww. zakresie Spółka została ukarana karą porządkową nałożoną na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010r. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym fakt przeznaczenia pożyczek od wspólnika na podwyższenie kapitału uznano za nieudokumentowany. Stosownie do powyższego organ uznał, iż odsetki w kwocie 179.000,00 zł nie zostały zapłacone, co z kolei skutkuje tym, iż Spółka z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p", zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od pożyczek w ww. kwocie. Od powyższej decyzji Pełnomocnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez brak uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w kwocie 179.000,00 zł zapłaconych wskutek potrącenia umownego, 2) art. 180 w związku z art. 187 oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz błędną analizę dowodów. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podkreślił, że ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy kodeksu cywilnego oraz spółek handlowych nie przewidują żadnych formalnych wymogów dla czynności potrącenia zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od nich z należnościami z tytułu objęcia za gotówkę udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. W opinii Spółki nie ulega żadnej wątpliwości, że zapisy księgowe powinny być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazują one bowiem jednoznacznie na fakt braku wpłaty całej kwoty kapitału oraz na fakt przeznaczenia na brakującą cześć wpłaty zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od nich. Zdaniem Pełnomocnika Spółki taka sytuacja tworzy jednoznaczne domniemanie faktu wzajemnego potrącenia z jednej strony wierzytelności Spółki (roszczenia do udziałowca) wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału (i wynikającego z niego obowiązku dokonania przez Udziałowca wpłaty pieniężnej w zamian za udziały) oraz wierzytelności udziałowca wynikających z pożyczek i odsetek od nich. Strona podnosi również, że organ pierwszej instancji popadł w sprzeczność, z jednej strony uznał bowiem, że księgi są wadliwe w zakresie zapisu z dnia 31 grudnia 2007r. na koncie 7635000 w kwocie 179.000,00 zł, a w pozostałym są prawidłowe, a co za tym idzie rzetelne i niewadliwe, a z drugiej strony w dalszej części decyzji podważa zapisy dotyczące "konwersji" pożyczek na kapitał. Skoro zdaniem Naczelnika nie dokonano konwersji (potrącenia umownego), a zapisy księgowe dokumentują dokonanie takiego potrącenia to albo zapisy są błędne (co jest w ocenie Spółki wykluczone) albo faktycznie dokumentują dokonanie potrącenia, co w zasadzie potwierdził organ pierwszej instancji uznając księgi w tym zakresie za niewadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2011r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił dokonane w sprawie ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzające, że udzielone jej przez wspólnika pożyczki, jak również odsetki od tych pożyczek w kwocie 179.000.00 zł, przeznaczone zostały na podwyższenie kapitału zakładowego, Zdaniem organu odwoławczego, skoro oświadczenia zarządu R. AG nie zawierają żadnych ustaleń o innym, niż wskazany w uchwale z dnia 3 grudnia 2007r., sposobie pokrycia przez jedynego wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym - brak było podstaw do przyjęcia, iż nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte inaczej, niż wynika to z uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. gotówką. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko Spółki jedynie wydruk ekranu komputera, na którym widnieje zapis operacji określonej jako "PK konwersja na kap. podst/pożyczki". Należy zauważyć, że data powyższego zapisu to dzień 31 grudnia 2007r., tj. po fakcie przedmiotowego podwyższenia kapitału, o czym świadczy oświadczenie zarządu z dnia 10 grudnia 2007r. o wniesieniu wkładu pieniężnego oraz opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał również, że wszelkie operacje gospodarcze podejmowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej muszą być przez podatnika w sposób jednoznaczny udokumentowane i udowodnione. Zapisy księgowe są jedynie odzwierciedleniem dokonywanych operacji gospodarczych, ale aby móc dokonać tych zapisów muszą istnieć podstawy wynikające z konkretnych dokumentów i okoliczności. Zapisy księgowe nie mogą być dokonywane na zasadzie domniemania zaistnienia okoliczności uprawniających do dokonania takiego zapisu. Dla potrzeb rozliczeń podatkowych Podatnik powinien zgromadzić wszelkie dokumenty potwierdzające prawidłowość kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał, że - stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrany materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W oparciu o przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania wszelkich dowodów nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że Podatnik zwolniony jest od dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują oparcie w obiektywnych dowodach. Od ww. decyzji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w związku z uznaniem, że w przypadku potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek z istniejącym w chwili dokonania potrącenia roszczeniem, jakie powstało na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki, odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisów ustawy, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, c) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przytoczenie błędnej podstawy prawnej decyzji oraz brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji - w szczególności niepoprawność wywodów Organu oraz brak wskazania przesłanek, którymi kierował się Dyrektor formułując odmienne od Spółki oceny prawne, co czyni wywody Dyrektora oczywiście dowolnymi, a uzasadnienie skarżonej decyzji wadliwym. Powołując się na powyższe naruszenia Skarżąca, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia zapłaty w odniesieniu do odsetek, posiłkując się więc regulacją zawartą w art. 15a (odnoszącą się do pojęcia dnia zapłaty, o którym mowa w przypadku kalkulacji różnic kursowych) przyjąć należy, że zapłata następuje z chwilą uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Bo przez zapłatę odsetek należy rozumieć dokonane wszelkiego rodzaju przysporzenia kwoty odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania, skutkującego zwiększeniem aktywów pożyczkodawcy (wyrok z dnia 22 października 2007r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. I SA/G1 265/07). Skarżąca wskazała również, że ponieważ zarówno w odniesieniu do zobowiązania Spółki z tytułu kapitału pożyczki i należnych odsetek, jak i należności z tytułu należnych wpłat na poczet zwiększenia kapitału Spółki podstawy wymagalności nie zostały zakwestionowane przez Organ, to bezsporny jest fakt zaistnienia okoliczności dających podstawę do dokonania potrącenia wierzytelności, o których mowa w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Skarżąca zauważyła, że regulacja art. 499 Kodeksu cywilnego nie stawia szczególnych wymagań, co do formy oświadczenia woli o potrąceniu. Oznacza to, że oświadczenie takie może być złożone w każdy sposób (także w postaci elektronicznej), który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść i wolę dokonania potrącenia (por. art. 60 Kodeksu cywilnego). Dlatego nawet ustna forma oświadczenia o potrąceniu jest również wystarczająca, jeżeli oświadczenie to doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią (por. A. Torbus, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 1999 r., II CKN 551 /98, PPH 2001, nr 2, s. 44 i n.). Skoro więc pożyczkodawca zaprzestał realizowania praw wynikających z umowy pożyczki, tj. zaprzestał naliczania dalszych odsetek od kapitału pożyczki (co znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych Spółki), uznać należy, iż pożyczkodawca w sposób skuteczny powziął oświadczenie złożone przez Spółkę w zakresie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Powyższe potwierdza, zdaniem Skarżącej, definitywny charakter dokonanej czynności potrącenia, tj. w wyniku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności, pożyczkodawca nie posiada podstaw do dalszego dochodzenia płatności z tytułu kapitału pożyczki wraz z odsetkami, jednocześnie zaspokojone zostaje roszczenie (zobowiązanie pożyczkodawcy) z tytułu należnych wpłat na poczet zwiększenia kapitału, co niewątpliwie skutkuje przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy (zmniejszeniem kwoty zobowiązań). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na skutek potrącenia doszło do zapłaty odsetek, zatem brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji zawartej w art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w tym zakresie. Skarżąca wskazała jednocześnie, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje brak właściwego udokumentowania konwersji na kapitał zakładowy, gdyż w rzeczywistości kapitał zakładowy został podniesiony wkładem gotówkowym. Gdyby intencją stron było dokonanie konwersji (zamiany) kapitału pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał Spółki, stosowny zapis znajdowałby się w uchwale R. AG dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie, wbrew wnioskom Skarżącej, Organ nie dokonał oceny okoliczności faktycznych związanych z czynnością potrącenia wzajemnych wierzytelności, to jest nie zbadał skuteczności powzięcia przez pożyczkodawcę oświadczenia woli Spółki, co do dokonania potrącenia, w szczególności nie zweryfikował zaprzestania dalszego naliczania odsetek, jak i potwierdzenia braku wierzytelności z tego tytułu w sporządzanych sprawozdaniach finansowych Spółki. Ustawa o rachunkowości, w art. 21, wyraźnie wskazuje bowiem na możliwość istnienia tzw. dowodów wewnętrznych własnych, zatem ujęcie ich w księgach rachunkowych jest wystarczającą podstawą dla uznania okoliczności w nich zawartych jako zaistniałych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a R. AG doszło do potrącenia wierzytelności R. AG z tytułu udzielonej pożyczki z przysługującą Skarżącej wierzytelnością wobec R. AG związaną z podwyższeniem kapitału. Potrącenie co do zasady polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Przy potrąceniu umownym jego skutki prawne mogą zostać określone odmiennie, jako że kwestie te nie podlegają przepisom Kodeksu cywilnego i pozostawione zostały woli stron (por. komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego [w:] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s 521 i n.). Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenie dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Tymczasem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji mowa jest o tym, że okoliczności sprawy tworzą jednoznaczne domniemanie faktu wzajemnego potrącenia (...). W skardze do Sądu w ww. zakresie znajduje się zaś odniesienie do oświadczenia z art. 499 Kodeksu cywilnego poprzez przywołanie tego przepisu oraz stwierdzenie, że skoro pożyczkodawca zaprzestał realizowania praw wynikających z umowy pożyczki, tj. zaprzestał naliczania dalszych odsetek od kapitału pożyczki, co znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych Spółki, uznać należy, iż pożyczkodawca w sposób skuteczny powziął oświadczenie złożone przez Spółkę w zakresie potracenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012r. pełnomocnik Spółki mówił o istnieniu porozumienia pomiędzy Spółką a jej udziałowcem co do faktu potrącenia ("obie strony umowy podjęły decyzję w tym zakresie"). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak jednak dowodu na to, że pomiędzy Skarżącą a R. AG doszło do potrącenia wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki i naliczonych odsetek z istniejącym na podstawie uchwały roszczeniem. I to niezależnie od tego, czy miałoby to być potrącenie umowne, u podstaw którego leży umowa zainteresowanych stron, czy byłoby to potrącenie opierające się na przepisach art. 498 – 505 Kodeksu cywilnego, tj. dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli, czy też jeśli dojść do niego miało w sposób dorozumiany (per facta concludentia). Nie wiadomo bowiem kiedy potrącenie to miało być dokonane, kto - i z inicjatywy której strony - oraz w jakich okolicznościach go dokonał i wreszcie, w jakiej formie to nastąpiło, i z jakim skutkiem. Wskazać przy tym należy, że brak wymagań co do formy potracenia nie zwalnia z obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność jego dokonania. Nawet gdyby takie oświadczenie złożone zostałoby bez zachowania formy pisemnej, to i tak ww. okoliczność podlegała wykazaniu w toku postępowania przed organem podatkowym. Ciężar dowodzenia w tym zakresie obciążał Spółkę, jako że to Spółka z tych okoliczności wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, a ewentualne dowody na wykazanie tej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności pozostawały wyłącznie w jej zasięgu. Organ pierwszej instancji bezskutecznie zwracał się do Skarżącej dwukrotnie o przedstawienie takich dowodów. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej o prowadzeniu postępowania dowodowego ukierunkowanego na poszukiwanie dowodów na dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Dokonanie takiej czynności kwestionuje Skarżąca, która twierdzi, że w sprawie miała miejsce nie konwersja, lecz potracenie wierzytelności. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia - powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. (sygn. akt III CZP 20/93) - wyjaśnił, że przez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy rozumie właśnie potrącenie umowne i na tę okoliczność poszukiwał dowodów, o czym świadczy treść wezwań skierowanych do Spółki w dniu 13 maja 2010r. oraz w dniu 9 września 2010r. W ocenie Sądu zapisy w księgach rachunkowych Skarżącej nie stanowią dowodu na fakt potrącenia. Zapisy te mogą być bowiem jedynie konsekwencją dokonania takiego potracenia, o ile doszło do niego w sposób prawem przewidziany. Bo księgi rachunkowe, w których dokonywane są zapisy księgowe, powinny być sprawdzalne, tj. umożliwiać stwierdzenie poprawności dokonanych zapisów (por. art. 24 ustawy z dnia 29 kwietnia 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)). Tymczasem brak dowodu na dokonanie potrącenia nie pozwala zweryfikować, czy potrącenie to faktycznie nastąpiło i czy miało uzasadnione podstawy. To Skarżąca, jako podatnik, powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a co za tym idzie, stosownie do przepisów o rachunkowości, obowiązana jest posiadać dowody umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów w jej księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt II FSK 306/05, LEX nr 205693). Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła, ani nawet nie zgłosiła dowodów, z których wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Spółki, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom opisanym w art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej decyzji - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie powołano przepisu art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten został wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, gdzie opisano rozważane przez organy możliwe podstawy prawne czynności polegających na zamianie wierzytelności (długu) na kapitał. Przepis ten nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie Skarżącej. W takim stanie rzeczy Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do potrącenia wierzytelności pomiędzy Skarżącą a R. AG. W konsekwencji wydatki w wysokości 179.000,00 zł, jako naliczone, lecz niezapłacone odsetki od udzielonych Spółce pożyczek - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p - nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku.