III SA/Wa 1333/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. (obecnie P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. (obecnie P.) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2009 r. A. B. (dalej "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w okresie od dnia 4 maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. była pracownikiem Ministerstwa Infrastruktury. Jej wynagrodzenie było współfinansowane z bezzwrotnych środków pomocowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR") z perspektywy finansowej na lata 2004 – 2006, w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (dalej "SPOT"). SPOT został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 29 czerwca 2004 r. Realizacja projektów w ramach SPOT współfinansowana była z EFRR, współfinansowanie obejmowało 75 % kosztów kwalifikowanych. W SPOT realizowane były projekty w trzech priorytetach: 1) zrównoważony gałęziowo rozwój transportu, 2) bezpieczna infrastruktura drogowa, 3) pomoc techniczna. O dofinansowanie projektów mogli ubiegać się wyłącznie ci beneficjenci, którzy zostali wyszczególnieni w Uzupełnieniu SPOT, w ramach priorytetu 3. Jednym z wyszczególnionych beneficjentów było Ministerstwo Infrastruktury. Celem projektów było wsparcie zatrudnienia pracowników Ministerstwa Infrastruktury poprzez refundację następujących składników wynagrodzenia: wynagrodzenie zasadnicze (wraz ze wszystkimi składnikami), dodatek dla członków korpusu służby cywilnej za wieloletnią pracę w służbie cywilnej i/lub dodatek służby cywilnej z tytułu posiadania stopnia służbowego, dodatek specjalny, dodatkowe wynagrodzenie roczne. Pracownicy objęci projektami wyznaczeni byli imiennie (z imienia i nazwiska) oraz otrzymywali powierzenie obowiązków, jak również dodatki finansowe w związku z powierzaną funkcją na okres realizacji projektu. W związku z powyższym na konto Ministerstwa Infrastruktury zostały zrefundowane środki w wysokości 75 % kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), jej wynagrodzenie za okres od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym, czy zgodnie z art. 72 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej należy się jej zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynagrodzenie to powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym należy się jej zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. Wskazała, że SPOT był jednym z siedmiu programów operacyjnych służących realizacji Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 - 2006. Polski SPOT współfinansowany był w 75% z EFRR. Ministerstwo Infrastruktury jako beneficjent realizowało wymienione projekty. Po zrealizowaniu projektu możliwy był zwrot środków w części współfinansowanej z EFRR, a Ministerstwo taki zwrot środków otrzymało. W związku z powyższym, według Skarżącej, bezsporny jest fakt, iż jako podatnik spełnia łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - otrzymane środki bezzwrotnej pomocy pochodzą z Unii Europejskiej oraz bezpośrednio realizowała cel projektu. Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wywiodła, że skoro sądy uznały prawo podatników do zwolnienia podatkowego na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a pracodawca (płatnik) pobrał kwotę podatku w wysokości większej od należnej, tym samym, zgodnie z art. 72 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, z tego tytułu powstała nadpłata. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, że wynagrodzenia, jakie otrzymała w okresie od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004 – 2006, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Późniejsze ich sfinansowanie przez Unię Europejską tej oceny nie zmienia. Zatem dochody uzyskane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Minister stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, gdyż w przedmiotowej sytuacji nadpłata nie wystąpiła. Jednocześnie Minister uznał za bezprzedmiotową analizę ewentualnego wystąpienia przesłanki zwolnienia związanej z bezpośrednim realizowaniem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła swoją argumentację, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Wskazała również na naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia w interpretacji podatkowej jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów, zapadłego w innych sprawach podatkowych, dotyczących analogicznych, jak w niniejszej skardze, sytuacji. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, iż opodatkowanie części środków otrzymywanych z Unii Europejskiej podatkiem dochodowym pomniejsza de facto kwotę dotacji, co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz zasad redystrybucji funduszy strukturalnych UE. Jest również sprzeczne z ideą konkurencyjności regionów. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, gdy budżet państwa nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na cele precyzyjnie określone w programach operacyjnych. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że pierwotnie środki pomocowe są pożyczane instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków UE przez budżet państwa lub instytucje samorządowe. Zastosowanie argumentacji prezentowanej w interpretacji indywidualnej oznaczałoby, iż w momencie, gdy Unia Europejska zwróci środki ww. instytucjom, budżet państwa powinien zwrócić nienależnie pobrany podatek. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko. Wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymywana jest jako refundacja poniesionych wcześniej wydatków na realizację programów. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. Nie można także wykluczyć sytuacji, gdy w konkretnym przypadku nie dojdzie do refinansowania wydatków poniesionych uprzednio przez instytucję krajową. Zdaniem Organu nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że pierwotnie środki pomocowe są pożyczane instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków UE przez budżet państwa lub instytucje samorządowe. Świadczenia uzyskane przez podatnika w chwili otrzymania pochodzą ze środków krajowych. Prefinansowanie wyklucza zastosowanie zwolnienia, bowiem dochody podatnika w momencie ich postawienia do dyspozycji, czyli z chwilą wystąpienia obowiązku podatkowego, nie pochodzą ze źródeł enumeratywnie w przepisie wymienionych. Minister wskazał, że gdyby intencją Ustawodawcy było to, aby zwolnienie dotyczyło także dochodów uprzednio finansowanych ze środków krajowych, to zmieniłby normę prawną tak, jak uczynił to w przypadku występowania podmiotów pośredniczących w rozdzielaniu środków bezzwrotnej pomocy. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. Skarżąca wskazała m.in., że środki funduszy strukturalnych nie leżą w swobodnej dyspozycji budżetu państwa, ponieważ nie były przekazywane do budżetu państwa w takim celu. Powołała też orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, w jej ocenie, stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla zwolnienia podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w tym przepisie dwóch przesłanek. Po pierwsze akcentowane jest w tym przepisie p o c h o d z e n i e dochodów podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie natomiast podatnik musi b e z p o ś r e d n i o realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W zaskarżonej interpretacji Minister zasadnie uznał, że niespełnienie kryterium pochodzenia środków z określonego źródła (przesłanka pierwsza) czyni bezprzedmiotową analizę ewentualnego wystąpienia przesłanki drugiej, związanej z bezpośrednim realizowaniem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy założeniu, że w niniejszej sprawie dochody Skarżącej rzeczywiście nie pochodziły ze wskazanego w tym przepisie źródła, Organ zasadnie zaniechał analizy kwestii realizowania przez nią celu programu. Rzecz jednak w tym, że prawna analiza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy, dokonana przez Ministra, jest wadliwa. Skarżąca oczywiście prawidłowo wywodziła, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. To, czy otrzymywane środki pochodzą wprost z Unii Europejskiej, czy też najpierw pochodzą ze środków krajowych, a następnie Unia Europejska je refinansuje, zwraca, czy też w inny sposób ponosi realnie ekonomiczny ciężar sfinansowania dochodu podatnika, jest sprawą absolutnie drugorzędną i obojętną prawnie. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" koncentruje się jedynie wokół kwestii dotyczącej podmiotu rzeczywiście ponoszącego ciężar finansowy związany z realizacją programu. Fakt, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci opisanego przez Skarżącą programu, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów, nie ma żadnego znaczenia w świetle tego przepisu. Finansowy ciężar dochodu Skarżącej ponosi bowiem ostatecznie Unia Europejska. Powyższe stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca prawidłowo wskazała w skardze i w piśmie uzupełniającym przykłady takich orzeczeń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tą utrwaloną linią orzeczniczą w pełni się zgadza. W niniejszej sprawie na odrębne podkreślenie zasługuje natomiast wyrok NSA o sygn. II FSK 1067/09, na który powołała się Skarżąca. Po pierwsze w wyroku tym powtórzona została przywołana wyżej linia orzecznicza sądów administracyjnych, ale - po drugie – podkreślono, że kontrola administracji przez sąd administracyjny nie może polegać na zastępowaniu tej administracji w wykonywaniu jej ustawowych funkcji. Skoro w niniejszej sprawie Minister zaniechał analizy okoliczności ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego pod lit. "b" art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może formułować na ten merytoryczny temat żadnego poglądu. Byłoby to bowiem niedopuszczalne ingerowanie w administrowanie, które już z definicji przynależy do organów administracji, a nie do sądów. Zatem w dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy, i uzna, że w tym zakresie Skarżąca ma rację. Dla kompleksowego rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji konieczne jednak będzie przeanalizowanie przez Organ drugiej, koniecznej równolegle przesłanki zwolnienia, wynikającej z litery "b" omawianego przepisu. Dopiero tak wyrażony, całościowy pogląd Ministra będzie mógł być poddany merytorycznej, pełnej kontroli Sądu – o ile oczywiście Skarżąca zakwestionuje ten pogląd i wniesie skargę na ponownie wydaną interpretację indywidualną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej