III SA/Wa 1334/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. spółka jawna z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta M. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Burmistrza Miasta M. na rzecz M. spółka jawna z siedzibą w M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 lutego 2010 r. do wiadomości Urzędu Miasta M. wpłynęła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. dotycząca pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-handlowo-usługowo-magazynowego o powierzchni użytkowej 1357.58 m² w M. wydana na wniosek Spółki M. Spółka jawna z siedzibą w M. (dalej spółka, Skarżąca). Burmistrz Miasta M. wezwał Spółkę w dniu [...] lutego 2010 r. do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. w związku ze stwierdzonym w wyżej wymienionej decyzji zakończeniem budowy budynku. Spółka, pismem z dnia 24 lutego 2010 r., złożyła do Burmistrza Miasta wniosek w trybie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1995 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) o wydanie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, a dotyczący wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121. poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy od spornej nieruchomości powstanie z dniem 1 stycznia 2011 r., gdyż decyzja Powiatowego Inspektora Budowlanego doręczona została Spółce w styczniu 2010 r. i to datę należy uznać jako wyznaczającą zakończenie budowy. W odpowiedzi na powyższy wniosek Spółki, Naczelnik Wydziału Finansowo-Budżetowego działając z upoważnienia Burmistrza Miasta, pismem z dnia [...] marca 2010 r. nie podzielił stanowiska Spółki w przedmiocie interpretacji powoływanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prezentując stanowisko, iż obowiązek podatkowy w związku z wydana decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdzającą zakończenie budowy w 2009 r., powstał z dniem 1 stycznia 2010 r. Spółka pismem z dnia [...] marca 2010 r., nie zgadzając się ze stanowiskiem w przedmiocie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wezwała Burmistrza Miasta do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej oraz przepisów prawa administracyjnego. Gmina Miasto M. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. Podniosła dodatkowe argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. co do daty powstania obowiązku podatkowego Spółki z tytułu wybudowanego budynku. Zdaniem Gminy, nie jest uprawnione twierdzenie, aby na gruncie prawa podatkowego powstanie obowiązku podatkowego uwarunkowane było wydaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Stwierdziła, że dla ustalenia tego stanu faktycznego nie jest konieczne wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie oraz doręczenia tej decyzji inwestorowi. Podniosła, iż decydująca jest okoliczność zakończenia budowy. Gmina wskazała, że zakończenie budowy zostało jednoznacznie potwierdzone w treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2009 r. Ponadto data doręczenia tej decyzji nie ma prawnego znaczenia, zatem obowiązek podatkowy przedmiotowego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2010 r. Podkreśliła, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Spółka, w skardze z 30 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na dokonaną przez Gminę interpretację, zarzucając: - błędną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., - art. 14d Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się strony przeciwnej do zarzutów przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do istniejących okoliczności prawnych, - art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez uznanie, że decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego weszła do obrotu prawnego z chwilą jej wydania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zwróciła – w szczególności - uwagę na to, że obowiązek podatkowy powstał w momencie całkowitego zakończenia procesu budowy wymaganego dla rozpoczęcia użytkowania budynku, co nastąpiło w marcu 2010 r. Spółka do marca 2010 r. prowadziła w lokalu prace wykończeniowe, które były niezbędne do rozpoczęcia jego użytkowania tj. przenoszenia siedziby firmy. Dodatkowo zarzuciła organowi pominięcie faktu, iż nieruchomość nie była użytkowana w 2009 r., gdyż w tym okresie nie było jeszcze możliwości technicznych do jej użytkowania (prace adaptacyjne i remontowe). W budynku do marca 2010 r. trwały prace budowlane i dopiero po ich zakończeniu Spółka w marcu 2010 r. rozpoczęła proces przenoszenia siedziby swojej firmy. Spółka wskazała, że proces wykończeniowy budynku miał miejsce po otrzymaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2009 r., którą Spółce doręczono w dniu 12 stycznia 2010 r. Okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem i stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wyjaśniła, że zarówno zakończenie budowy jak i rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w 2010 r. Decyzję o pozwoleniu na użytkowanie doręczono Spółce w styczniu 2010 r., i w tym okresie trwały prace wykończeniowe lokalu. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od 1 stycznia 2011 r. Skarżąca powołała również przepisy prawa budowlanego uznając, że zakończenie budowy następuje po uzyskaniu decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie. Przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta M., wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty Spółki za całkowicie nietrafne i nieuzasadnione. Burmistrz wskazał na brak podstawy prawnej do przyjęcia poglądu Spółki, że budowa budynku została zakończona w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dopiero po wydaniu doręczonej i prawomocnej decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Burmistrz Miasta M. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Burmistrza Miasta M. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa. Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe). Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W art. 14c tej ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę, stanie faktycznym. Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Organ nie uczynił. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko podała powody, dla których obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od dnia 1 stycznia roku następującego po tym, w którym Spółce doręczono decyzje o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. Stanowisko Organu, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Organ natomiast w interpretacji z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził tylko, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2010 r. zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2009 r. – pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska własnego Organu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie spełniało wymogów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Świadczy również o tym okoliczność, że uzupełniał on swoją argumentację w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2010 r., a następnie w odpowiedzi na skargę. Ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani odpowiedź na skargę, ani wyrok Sądu nie zastąpią bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy oceny stanowiska wnioskodawcy i własnego stanowiska Organu oraz ich uzasadnienie muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Burmistrz Miasta M. uzupełnił swoją argumentację nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza jedynie organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, co jednak nie może być utożsamiane z uzupełnieniem interpretacji. W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone. W świetle powyższego Sąd stwierdził naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Organ oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Burmistrz Miasta M. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Organu, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Zaskarżona interpretacja wydana zatem została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie wydając interpretację Burmistrz uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.