III SA/Wa 1337/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżacej – A. R. (poprzednio D.) jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. (dalej “PTTK") w podatku od towarów i usług (zwany dalej “VAT") za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. wraz z PTTK i innymi członkami zarządu i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżacej za ww. zaległości wraz z PTTK i pozostałymi członkami zarządu. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe PTTK w podatku VAT za, marzec kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień i maj 2006 r. w łacznej kwocie 41.038,00 zł z odsetkami za zwłokę - wraz z PTTK oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: - Z. M., A. T., W. T., M. W., P. ., M. C., P. B., J. C., A. S. za zaległości PTTK w podatku VAT marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz kwiecień i maj 2006 r., - A. P. za zaległości PTTK w podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. - umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości PTTK w podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2006r. i luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 116a, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej “O.p.", przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca utrzymywała, że organ pierwszej instancji wadliwie ustalił stan faktyczny, ponieważ nie znalazł dowodów na pełnienie przez nią funkcji prezesa, skarbnika ani na posiadanie upoważnienia do reprezentowania PTTK. Skarżąca nie miała więc formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, gdyż zgodnie z art. 20 § 2 pkt 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej “u.p.u.n") do złożenia wniosku o upadłość ma każda osoba mająca prawo reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami osobę prawną. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r. Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II UK 307/10, wskazujący na konieczność wydania jednej decyzji określającej odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu. Zdaniem Skarżącej, wydanie oddzielnych decyzji dla każdego członka zarządu narusza art. 116 O.p. i powinno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień i maj 2006 r. z odsetkami za zwłokę wraz z PTTK oraz pozostałymi członkami zarządu: Z. M., A. T., M. W., W. T., P. D., J. C., M. C., A. S., A. ., P. B. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z PTTK oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: - Z. M., A. T., W. T., M. W., P. D., J. C., M. C., A. S., A. ., P. B. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005r. kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005r.; - Z. M., A. T., W. T., M.W., P. D., J.C., P. B., A.S., M. C. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za luty 2005r.; - Z. M., A. T., W.T., M. W., P.D., P. B., A. S., M. C. za zaległości PTTK Oddział Żoliborz z tytułu podatku VAT za kwicień i maj 2006r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, art. 108 § i § 3, art. 116a O.p., po czym wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe PTTK w podatku VAT za okres objęty przedmiotową odpowiedzialnością wynikają z deklaracji VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokość zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 listopada 2010 r. (postanowieniem z [...] listopada 2010 r.), tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku PTTK na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT - 7 za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień i maj 2006 r. Powyższe świadczy o wypełnieniu przez organ podatkowy warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że PTTK działało w formie stowarzyszenia, dlatego zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakreśla art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Poddając rozważaniom wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami stwierdził, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu od dnia 19 marca 2005 r., co wynika to z protokołu Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału Z PTTK z dnia 19 marca 2005 r. Skarżaca pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, którą przyjęto jak wynika z protokołu z posiedzenia plenarnego nr [...] Zarządu Oddziału [...] Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa ww. przepisu, ponieważ nie odwołuje się on do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.) wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji stowarzyszenia. Z uwagi na ww. charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe PTTK jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie pełnił swą funkcję w zarządzie. W związku z tym organ uznał, że spełniona została w przedmiotowej sprawie pierwsza z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności określona w art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarząd PTTK był wieloosobowy, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził równolegle postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej odrębnie wobec wszystkich członków zarządu. Zaznaczył, że w kwestii sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członków zarządu na podstawie art. 116 O.p. i wydawania decyzji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdził m.in., że "art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, [...] aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącą za zaległości podatkowe PTTK. Wśród solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym członków zarządu za zaległości w podatku VAT za kwiecień i maj 2006 r. wskazano bowiem bezpodstawnie J. C., który pełnił funkcję członka zarządu PTTK od dnia 19 marca 2005 r. do dnia 13 marca 2006 r. Może więc on ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości PTTK z tytułu podatku VAT tylko za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł jak w sentencji zaskarzonej decyzji. Odnośnie do kolejnej przesłanki, której wystąpienie warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane zaległości nie mogą być zaspokojone z majątku Stowarzyszenia. W sytuacji, gdy organ stwierdzi całkowitą nieściągalność zaległości ma prawo w drodze orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości - członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na zaległości PTTK objęte decyzją organu pierwszej instancji wystawione zostały tytuły wykonawcze, a w dniu 18 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego), skierowane do wielu central banków na terenie kraju. Wraz z ww. zawiadomieniami wysłano za pośrednictwem poczty do PTTK w tym samym dniu tytuły wykonawcze, co wynika z adnotacji zawartych w tytułach wykonawczych. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych za ww. okresy zostały doręczone PTTK w dniu 27 grudnia 2007 r. Z dokonywanych w latach 2007 - 2010 zajęć rachunków bankowych skuteczne okazały się zajęcia w bankach P. SA, Banku W. SA i Banku G.SA. W odpowiedzi na zawiadomienia ww. banki poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla PTTK, lecz brak jest na nich środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz PTTK. Poprzez zajęcie rachunku bankowego w Banku P. S.A. (data doręczenia zajęcia do banku - 24 grudnia 2007 r.) zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań PTTK w podatku VAT. Zawiadomieniami z dnia 3 października 2008 r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w Banku G. SA oraz w P. SA w W. w dniu 10 października 2008 r. Przedmiotowe zajęcia odebrane zostały przez PTTK w dniu 9 października 2008 r. Organ egzekucyjny podjął próby zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w miejscu siedziby PTTK, jednak z licznych raportów poborców skarbowych wynikało, że zastali lokal zamknięty (raporty poborców skarbowych z dnia 7 października 2008 r., z dnia 5 lutego oraz z 4 i 8 maja 2009 r., z dnia 30 kwietnia 2010 r. i z dnia 21 czerwca 2010 r.). Łącznie na poczet należności budżetowych w 2008 r. uzyskane zostały kwoty stanowiące ok. 600 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadził wobec PTTK postępowanie egzekucyjne dotyczące również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS [...] Oddział w W. (pierwsze nieopłacone składki z 2001r.) oraz należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego PIT-4 (pierwsza zaległość dotyczyła października 2003 r.) wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W znajdującym się w tzw. aktach wspólnych dotyczących wszystkich członków zarządu PTTK odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], w rubryce 4 Działu 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. [...], przeciwko PTTK z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2005 r., na podstawie którego dokonano ww. wpisu podano, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył ww. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej “u.p.e.a.") . Jednak na skutek wniesienia zażalenia postanowienie to zostało uchylone, ponieważ PTTK poinformowało, że posiada majątek, z którego można zaspokoić zobowiązania w postaci prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S., gm. Sadowne, dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą [...]. Zarząd PTTK podał szacunkową wartość nieruchomości: 18.000 zł. W toku postępowania ustalono natomiast, że wartość wskazanej przez PTTK nieruchomości w jej obszarze położenia kształtuje się w wysokości od 5 zł do 20 zł/m2 nieruchomości (grunt), natomiast wartość rynkowa budynku drewnianego na tym terenie wynosi od 200 zł do 600 zł/m2. Przyjmując jako wartość za m2 średnią ważoną - 12,50 zł, organ podał, iż nieruchomość zobowiązanego o powierzchni 1200 m2 jest warta około 15.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrażonego w piśmie z dnia 27 września 2011 r. całkowita szacunkowa wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych od wszystkich ww. zaległości PTTK znacznie przekracza wartość przedmiotowej nieruchomości, gdyż stanowi ok. 46.230,96 zł. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie wystarczyłaby na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych poniesionych w związku z tą sprzedażą. Wartość nieruchomości we wsi Szynkarzyzna stanowi niewielką część zadłużenia PTTK, na które poza zaległościami w podatku VAT składają się jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 i zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził, że sprzedaż nieruchomości we wsi Szynkarzyzna nie może przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych PTTK. Taki zaś stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku PTTK. Poddając ocenie wystąpienie określonych w art. 116 O.p. przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, iż PTTK nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż akta sprawy pozwalają zweryfikować kondycję PTTK pod kątem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Bilanse sporządzone na dzień 31 grudnia 2002 r., na dzień 31 grudnia 2003 r., na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. wskazują na złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową PTTK. Z danych z ww. bilansów wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości [...] zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań) w wysokości 826.280,39 zł (tylko zobowiązania krótkoterminowe). Podobnie na koniec roku obrotowego 2003 r. posiadany majątek w wysokości [...] zł nie pokrywał długów w wysokości 328.391,08 zł, tak samo na koniec roku obrotowego 2004 r.: aktywa trwałe - [...] zł, a zobowiązania ogółem - 351.587,30 zł i na koniec roku obrotowego 2005 r.: aktywa trwałe - [...] zł a zobowiązania ogółem 396.710,26 zł. Zatem sytuacja finansowa PTTK z każdym rokiem tylko się pogarszała, majątek obrotowy, stanowiący aktywa obrotowe nie mógł stanowić zabezpieczenia dla zobowiązań krótkoterminowych (bieżących). Według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. PTTK wykazało stratę netto w wysokości 122.095,90 zł. Mimo, że na koniec roku obrotowego 2003 PTTK osiągnęło zysk w wysokości 165.562,42 zł, został on przeznaczony na pokrycie strat z poprzednich okresów rozliczeniowych. Na koniec roku obrotowego 2004 została wykazana strata w wysokości 39.974,08 zł, a na koniec roku obrotowego 2005 r. strata netto wynosiła 65.268,48 zł. Na złą i wciąż pogłębiającą się sytuację finansową PTTK wskazują wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki (aktywa obrotowe ogółem/ zobowiązania bieżące) 0,41 na dzień 31 grudnia 2004 r. i 0,31 na dzień 31 grudnia 2005 r., podczas gdy przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 świadczy o braku płynności finansowej. Niekorzystny jest również wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) 2,12 na dzień 31 grudnia 2004r. i 3,17 na dzień 31 grudnia 2005 r., który informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia, odbiega od wartości pożądanych wynoszących 0,30 - 0,50. Kształtowanie się powyższego wskaźnika na wskazanym poziomie pozwala stwierdzić, iż PTTK nie umacniał swej sytuacji finansowej, kiedy Skarżąca pełnił funkcję członka zarządu. Wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na zwiększający się udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy, w jakim stopniu PTTK finansowało posiadany majątek obcym kapitałem. Zatem organ stwierdził, iż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości PTTK, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zaistniała wcześniej niż w 2005 r. Organ odwoławczy podał też, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT dotyczą okresu, w którym Skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu, tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., a zaległości te nie były jedynymi jakie PTTK posiadało z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003 r. i następne okresy. Z załączonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. akt egzekucyjnych wynika, że PTTK zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. już od 2001 r., o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze przez ZUS. Ponadto PTTK posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżąca nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, ale trwały jeszcze po objęciu funkcji. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jak wynika z akt sprawy, zaistniały co najmniej w 2004 r. na co wskazuje analiza kondycji finansowej PTTK w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. i 2003 r. oraz za następne lata wskazujące, że sytuacja finansowa PTTK z każdym rokiem tylko się pogarszała. Przyjęcie funkcji członka zarządu PTTK zobowiązywało Skarżącą do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co oznacza, iż powinien być mu znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw PTTK i związaną z tym odpowiedzialność wobec tego podmiotu, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.u.n., każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą podziału obowiązków w zarządzie PTTK organ odwoławczy stwierdził, iż wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu, że Skarżący nie był osobą upoważnioną przez Zarząd do reprezentowania PTTK i tym samym nie miał formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości w myśl art. 20 § 2 pkt 2 u.p.u.n. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze posługuje się pojęciem osoby uprawnionej do reprezentowania przedsiębiorcy. W przypadku stowarzyszenia są to członkowie zarządu. Nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie) wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu. Jest to przewidziany przez ustawodawcę wyjątek od ogólnych zasad reprezentacji. W dodatku takie rozwiązanie podkreśla zasadę odpowiedzialności każdego członka zarządu za terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt II CSK 255/08 Sąd Najwyższy wskazał, iż brak współdziałania członków zarządu nie stanowi przeszkody w złożeniu takiego wniosku, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 u.p.u.n. każdy z członków zarządu spółki może samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego czy przysługuje mu uprawnienie do samodzielnego reprezentowania tej spółki czy też łącznie z innymi osobami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby osoba trzecia mogła zostać uwolniona od odpowiedzialności podatkowej konieczne jest, aby nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tymczasem w przedmiotowej sprawie ww. przesłanka nie została spełniona. Skarżąca nie przedstawiła też mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Nie wskazała też na istnienie majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucił naruszenie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Skarżąca powołała się na art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. i utrzymywała, że w świetle postanowień tego przepisu nie była osobą uprawnioną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Ze Statutu PTTK oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji PTTK był prezes zarządu i skarbnik łącznie lub inne osoby upoważnione przez zarząd. Z dokumentów tych wynika też, że Skarżąca nie była ani prezesem, ani skarbnikiem, ani "inną osobą upoważnioną" przez Zarząd Oddziału do jego reprezentowania. Tym samym Skarżącej nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu PTTK za zaległości podatkowe PTTK w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż PTTK jest stowarzyszeniem, zatem podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe PTTK stanowi art. 116a w związku z art. 116 O.p. Zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 O.p. stanowi zaś, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu osób prawnych wskazanych w art. 116 § 1 oraz 116a O.p., czyli również stowarzyszeń, jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania PTTK. Przede wszystkim niesporne jest, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją była członkiem Zarządu PTTK. W świetle regulacji zwartej w art. 116a O.p. za zaległości podatkowe osób prawnych (stowarzyszenia) odpowiada każdy członek organu zarządzającego tymi osobami. Żaden przepis O.p. nie wyłącza odpowiedzialności tego członka z powodu sprawowanej funkcji w organie zarządzającym lub uprawnień, jakie on posiada będąc członkiem zarządu. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe PTTK, chyba że występuje przesłanka uwalniająca ja od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził też Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne oraz ich skutki (wszystko przedstawione we wcześniejszej fazie uzasadnienia). Organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić trzeba, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wykazanie bezskuteczności egzekucji może nastąpić w każdej fazie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., III UK 24/11, LEX nr 1130394). Organ odwoławczy wykazał, że w toku postępowania egzekucyjnego łącznie na poczet należności budżetowych uzyskano 600 zł, podczas gdy tylko zaległości PTTK, za które obciążona została Skarżąca wynoszą 41.038,00 plus odsetki i nie są to wszystkie zaległości PTTK, gdyż posiada ono zadłużenie z tytułu podatku dochodowego oraz wobec ZUS [...] Oddział w W.. Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], w rubryce 4 Działu 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. [...], przeciwko PTTK z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, iż prezentowanego przezeń stanowiska o bezskuteczności egzekucji nie podważa wykazanie przez PTTK posiadania nieruchomości we wsi S.. PTTK podało szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 18.000 zł, według organu pierwszej instancji nieruchomość ta jest warta ok. 15.000. Nawet przyjmując tę wyższą wartość ww. nieruchomości i tak kwota ta nie pokryje kosztów egzekucyjnych, które wynoszą ok. 46.230 zł. Trzeba mieć na względzie, że zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości we wsi S. nie zmniejszy kwoty egzekwowanych zaległości. Zasadniczo należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony jeszcze przed 2005 r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w szczegółowo przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizie kondycji finansowej PTTK (opisanej we wcześniejszej fazie uzasadnienia). W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Tak więc zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kondycja finansowa PTTK była na tyle zła, że należało złożyć wniosek o ogłoszenie jego upadłości jeszcze przed 2005 r. Wniosku tego nie złożył nikt, i to w sprawie jest niesporne. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mogła złożyć Skarżąca nawet, jeśli nie była ona uprawniona do reprezentacji PTTK. Otóż zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z przytoczonego przepisu wprost wynika, że w przypadku osoby prawnej, a w niniejszej sprawie jest nią PTTK będące stowarzyszeniem, wniosku o ogłoszenie upadłości nie może złożyć każdy członek zarządu, lecz wyłącznie ci członkowie, którzy są uprawnieni do reprezentowania osoby prawnej (tu: stowarzyszenia). Teza organu odwoławczego, że w przypadku stowarzyszenia osobami uprawnionymi do jego reprezentowania są wszyscy członkowie zarządu nie znajduje umocowania prawnego. Wskazać też trzeba, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania stanowisko, iż "nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie) wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu". Stanowisko to, zaczerpnięte z orzecznictwa, ma zastosowanie wówczas, gdy dane osoby są upoważnione do reprezentowania spółki, osoby prawnej itd., natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca dowodziła, iż taką osobą nie była. Z kolei przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt II CSK 255/08 dotyczy spółki, czyli sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.u.n, a zatem innej niż występująca w rozpoznanej sprawie. Jak już to powielekroć powiedziano, PTTK jest osobą prawną prowadzącą działalność w formie stowarzyszenia. W myśl art. 67 § 1 k.p.c. osoba prawna dokonuje czynności procesowych przez organy uprawnione do działania w jej imieniu. Zgodnie natomiast z art. 38 k.c. sposób działania takiej osoby przez swoje organy określa ustawa oraz oparty na niej statut. Ustrój oraz zasady funkcjonowania stowarzyszenia regulują przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy kwestię sposobu reprezentowania stowarzyszenia określa jedynie jego statut (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2008 r., I CZ 143/07, LEX nr 457855). Zatem wyłącznie osoby wskazane w statucie PTTK jako uprawnione do jego reprezentowania mogły złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości PTTK. W aktach sprawy nie ma statutu PTTK, ani pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tzw. aktach wspólnych, o których mowa w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., jest tylko KRS - stan na dzień [...] marca 2007 r. oraz na dzień 19 maja 2011 r. Nie ma zaś w nich dokumentów na podstawie, których można ustalić, czy w jakimś okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem Skarżąca była osobą uprawnioną do reprezentowania PTTK. Ustalenie zaś tej okoliczności ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku stwierdzenia, iż Skarżąca nie była osobą upoważnioną do reprezentowania PTTK i w związku z tym nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości PTTK należy uznać, że Skarżąca nie zgłosiła tego wniosku nie z własnej winy, czyli że wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości PTTK. Jeśliby bowiem Skarżąca z przyczyn niezależnych od niej nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości PTTK, to nie można przypisać jej winy za niezłożenie we właściwym czasie tego wniosku. Jeszcze inaczej mówiąc, należy wówczas uznać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i w szczególności zbadać powyżej wskazaną okoliczność. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.