III SA/Wa 1338/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (NUS), określił V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (Skarżąca) kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2011 r. w wysokości 543.569 zł. NUS ustalił, że Skarżąca prowadziła sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego V.pl na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej w dwóch formach: - dostawa (wydanie) towaru poprzedzona otrzymaniem płatności. - dostawa (wydanie) towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej płatnej za pobraniem. Powołując się na art. art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) NUS wskazał, że wskazał, że dla poszczególnych form prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z : - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. tj. w momencie otrzymania płatności (zaliczki) - w przypadku sprzedaży prowadzonej poprzez sklep internetowy, kiedy wydanie towaru klientowi poprzedzone jest otrzymaniem płatności. - art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. tj. w momencie otrzymania przez podatnika zapłaty za towar - w przypadku sprzedaży prowadzonej poprzez sklep internetowy, gdzie dostawa towarów odbywa się za pośrednictwem firmy kurierskiej za zaliczeniem pocztowym. Jednocześnie organ wskazując na art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych nie odwołują się do pojęcia powstania obowiązku podatkowego, czy też momentu jego powstania. Ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno odbywać się z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. NUS ustalił, że Skarżąca w zakresie prowadzonej działalności poprzez sklep internetowy rozpoznawała jeden moment powstania obowiązku podatkowego, tj. moment przygotowania i wydania zamówienia (paczki) z magazynu, ewidencjonując wówczas przedmiotowe zamówienia na kasie fiskalnej oraz wystawiając faktury VAT (na życzenie klienta). W ocenie NUS ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziło do deklarowania niewłaściwych kwot obrotu (w tym kwoty podatku należnego) w danym okresie rozliczeniowym, co powodowało niewłaściwe deklarowanie pełnego rozliczenia podatku od towarów i usług, tym samym prowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 i art. 111 ustawy o VAT oraz art. 106 ww. ustawy w związku z § 9 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie terminów wystawienia odpowiednich faktur VAT (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej Rozporządzenie). NUS ustalił również, że Skarżąca zawarła z 28 podmiotami gospodarczymi umowy franczyzowe, w ramach których franczyzobiorcy w zamian za korzystanie z logo V., dostępu do systemu Skarżącej, reklamy, zobowiązali się do uiszczenia odpowiednich opłat. Ustalono, że wszystkie zawierane umowy franczyzowe były identyczne co do treści: Jak wynika z ustaleń NUS, Skarżąca zastosowała do faktur wystawionych na podstawie umów franczyzowych ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, a więc tożsame z datą wystawienia faktur, na podstawie miesięcznego raportu fiskalnego netto, wyodrębniając na fakturze opłaty licencyjne, opłaty za wsparcie IT i opłaty marketingowe. Organ ustalił także, że w przedmiotowych umowach strony ustaliły termin płatności do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego opłata dotyczy, a jednocześnie, że zapłaty należności z faktur wystawionych we wrześniu 2011 r. dokonano w miesiącach następnych niż miesiąc wystawienia. W ocenie NUS, z uwagi na charakter umowy franczyzowej, obowiązek podatkowy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. NUS ustalił, iż niewłaściwe rozliczenie faktur (wymienionych szczegółowo na str. 6 i 7 decyzji) spowodowało zawyżenie podatku należnego we wrześniu 2011 r. o kwotę 68.912 zł. Jednocześnie organ wskazał, że w sierpniu 2011 r. Skarżąca rozliczyła podatek należny z faktur VAT wystawionych w sierpniu 2011 r., dokumentujących usługi franczvzowe. dla których to czynności obowiązek podatkowy powstał zgodnie z terminem płatności, tj. we wrześniu 2011 r. przez co zaniżyła podatek należny za wrzesień 2011 r. o kwotę 78.107.52 zł (kwota ta nie została uregulowana do dnia 31.08.2011 r.). W konsekwencji powyższego stwierdzono, że Skarżąca w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o 9.195 zł. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji złożyła od niego odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prowadzonej poprzez sklep internetowy w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; - art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat franczyzowych; - art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli przeprowadzonych wcześniej przez władze skarbowe w kwestii opłat franczyzowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca omówiła mechanizm płatności za towary sprzedawane poprzez sklep internetowy, wskazując, że płatności dokonywane kartą kredytową lub przelewem internetowym obsługiwane są przez firmę P., która obciąża odpowiednimi kwotami karty lub rachunki bankowe klientów dokonujących zakupów, a następnie przekazuje pobrane środki na konto Skarżącej. Przy płatności za pobraniem wynagrodzenie Skarżącej pobierane jest przez firmę kurierską (D.). Skarżąca wskazała że otrzymuje zapłatę za towary wysłane do Klientów nie bezpośrednio od klientów, lecz od firm pośredniczących – P. i D. Firmy pośredniczące przekazują Skarżącej informacje o płatnościach dokonywanych przez klientów z opóźnieniem, podobnie same płatności otrzymywane są przez Skarżącą w zbiorczych kwotach - również z opóźnieniem - co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie momentu wpływu wpłat dokonanych przez poszczególnych klientów. Ponadto podniesiono, że w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez Skarżącą towar mógł już zostać dostarczony do klienta. Powyższe okoliczności powodują, że Skarżąca rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej i z tą chwilą ewidencjonowana jest sprzedaż na kasie fiskalnej oraz wystawiana na życzenie klienta faktura VAT. W odwołaniu podkreślono, że w świetle powyższych okoliczności, brak jest możliwości stosowania w praktyce przepisów wskazanych przez NUS. Odnosząc się do stwierdzonych w skarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczących opodatkowania opłat z tytułu umów franczyzowych, Skarżąca opisała charakter zawieranych z franczyzobiorcami umów, wskazując, iż umożliwiają one kontrahentom dostęp do własności intelektualnej Spółki (znaki towarowe, wzory użytkowe, wzory zdobnicze, patenty, projekty, nazwa firmowa, oprogramowanie komputerowe), informacje poufne takie jak: tajemnice handlowe, pomysły, koncepcje, cenniki, szczegółowe instrukcje i dokumenty oraz dostęp do systemu informatycznego powiązanego z systemem zarządzania, a także zapewnia określone świadczenia, m.in. reklamę i marketing. W zamian za powyższe świadczenia Fmczyzobiorcy zobowiązani są natomiast do ponoszenia opłat franczyzowych obejmujących 3 elementy: - opłatę licencyjną za możliwość korzystania z Systemu V./S., ustaloną jako równowartość 6% miesięcznej sprzedaży netto; - opłatę za wsparcie informatyczne, ustaloną jako równowartość 0.5% miesięcznej sprzedaży netto; - opłatę marketingową ustaloną jako kwotę nie mniejszą niż 6% i nie większą niż 8% sprzedaży netto. Skarżąca podniosła, że stosowana przez nią forma prezentacji opłaty franczyzowej. tj. wyszczególnienie na fakturze jej wszystkich elementów, powodowana jest względami przejrzystości konstrukcji opłaty z perspektywy franczyzobiorców. co nie zmienia faktu, że wszystkie wymienione na fakturze elementy składają się na jedną opłatę franczyzową. Z uwagi jednak na to. że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu opodatkowania dla opłaty franczyzowej. zastosowanie winna mieć zasada ogólna, tj. moment wystawienia faktury VAT. Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowaną w skarżonej decyzji koncepcją usługi franczyzowej jako świadczenia złożonego, w której świadczeniem dominującym jest przekazanie praw i licencji oraz znaków towarowych na prowadzenie przedsiębiorstwa w określonej formie. Skarżąca zauważyła, że z uwagi na to, że umowa franczyzy nie została zdefiniowana, brak jest obiektywnych jednoznacznych kryteriów pozwalających na ustalenie elementu dominującego w usługach świadczonych na podstawie takiej umowy. W rozpatrywanej sprawie winno być przyjęte kryterium ekonomiczne/finansowe, na podstawie którego należałoby uznać, że opłata licencyjna ma w opłacie franczyzowej udział równy bądź też niższy niż sama opłata licencyjna marketingowa i niższy niż suma opłat marketingowej i za wsparcie informatyczne. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że opłata licencyjna stanowi element dominujący w opłacie franczyzowej. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła także naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż kwestia prawidłowości rozliczeń związanych z opłatą franczyzową była przedmiotem analizy w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2007r., przy czym ani protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 26.05.2011 r. ani wynik kontroli z dnia 27.06.2011 r. nie zawiera stwierdzenia nieprawidłowości rozliczeń w zakresie opłat franczyzowych. Zatem zakwestionowanie w rozpatrywanej sprawie ustaleń dotyczących rozliczenia opłat franczyzowych dokonanych przez kontrolujących za poprzednie okresy rozliczeniowe, narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo Skarżąca podniosła, że rozpoznawanie obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury, czyli wcześniej, niż to jest wymagane przepisami ustawy o VAT (w art. 19 ust. 13 pkt 9). powoduje, że w rozliczeniach Skarżącej powstaje nadpłata, a budżet państwa dysponuje środkami wpłacanymi przez nią przedwcześnie. Korygowanie rozliczeń byłoby jednak niezasadne w ocenie, nie przyniosłoby bowiem żadnych korzyści dla budżetu państw; a jedynie wiązałoby się z ogromem prac administracyjnych. Decyzją z [...] marca 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749. z późn. zm.. dalej Ordynacja podatkowa), art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 11, ust. 13 pkt 6 i pkt 9, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIS wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii : Pierwsza kwestia sporna dotyczy prawidłowości określenia przez Skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów prowadzonej poprzez sklep internetowy. Drugie sporne zagadnienie odnosi się do kwalifikacji prawnej kwot otrzymanych z tytułu zawartych umów franczyzowych. DIS wskazał, że iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że usługi świadczone na podstawie umów zawieranych przez Skarżącą spełniają przesłanki pozwalające do zaklasyfikowania ich do świadczeń wymienionych w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że Skarżąca wystawiła dla każdego franczyzobiorcy fakturę w rozbiciu na poszczególne opłaty, wskazując w opisie każdej faktury: opłata licencyjna 6 %, opłata za wsparcie IT 0.5%. opłata marketingowa 6%. W aktach sprawy znajdują się kserokopie przedmiotowych faktur, z datą wystawienia dniu 30.09.2011 r. oraz terminem płatności ustalonym jako 14 dni od daty wystawienia faktury. NUS ustalił ponadto, że zapłaty należności z faktur wystawionych we wrześniu 2011 r. dokonano w miesiącach następnych niż miesiąc ich wystawienia Skarżąca powyższych ustaleń nie kwestionowała. Analizując charakter świadczonych przez Skarżącą usług wynikających z zawieranych umów franczyzowych. DUS zauważył że ogół świadczeń składa się na jedną usługę, czego Skarżąca nie kwestionowała. W ocenie DIS, umowę franczyzową należy odczytywać jako świadczenie złożone, zawierające w swojej treści zarówno elementy umowy licencyjnej, jak i umowy dotyczącej przeniesienia praw do znaków towarowych, patentów czy know-how. Jednakże to udzielenie licencji stanowi główny element usługi nadającej jej zasadniczy kształt. Zdaniem DIS to przyznanie praw do wykorzystania Systemu, znaków, towarów, wzorów użytkowych, zdobniczych itp. nadawało zasadniczy charakter usłudze. W szczególności wykonywanie usług marketingowych byłoby pozbawione ekonomicznego sensu bez udzielenia licencji. Działania reklamowe dotyczyły bowiem promowania Systemu (14.3.1 umowy), tj. promowania znaków towarowych, firmy będących przedmiotem licencji. Istniał zatem ścisły funkcjonalny związek pomiędzy usługą marketingową a udzieleniem licencji. Stąd udzielenie licencji należało uznać za zasadniczy element nadający charakter różnym świadczeniom składającym się na usługę złożoną. DIS podkreślił, że poza sporem jest. że ogół świadczeń wykonywanych przez Skarżącą stanowi jedno świadczenie pod względem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem DIS pozostałe od udzielenia licencji usługi nie mają celu samego w sobie, a ich celem jest lepsza realizacja usługi udzielenia licencji. W konsekwencji DIS stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych przez Skarżącą opłat na podstawie zawieranych z kontrahentami umów franczyzowych powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonej w umowie lub fakturze. Stanowisko organu pierwszej instancji było zatem w ocenie organu odwoławczego w tym zakresie prawidłowe. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii DIS wskazał, że w przypadku dostawy wysyłkowej, ustawa o VAT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego na dwa sposoby. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w przypadku takiej dostawy z chwilą wydania towaru nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, jeśli podatnik wysyła towar jednej z. tych osób. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że aby obowiązek podatkowy powstał, rzecz musi zostać wydana nabywcy lub osobie trzeciej wskazanej przez nabywcę. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany został ponadto dla dostawy towarów w systemie wysyłkowym, w której zapłata jest dokonywana za zaliczeniem pocztowym. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z chwilą otrzymania zapłaty. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia dzień wydania towaru ani też data wystawienia faktury, gdyż liczy się wyłącznie moment otrzymania zapłaty. Ponadto stwierdzić należy, iż jakkolwiek ww. przepis nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania zapłaty"', tym niemniej wskazać należy, iż prawidłowym jest stanowisko, iż jest to dzień otrzymania należności przez podatnika (sprzedawcę), tj. otrzymania gotówki lub wpływu środków na rachunek bankowy, nie zaś dzień przekazania należności pracownikowi Poczty Polskiej czy kurierowi. Powyższe stanowisko potwierdzają poglądy wyrażane w doktrynie (patrz: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. VI, komentarz do art. 19 ustawy o VAT). Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie dotyczy wyłącznie zaliczenia pocztowego realizowanego przez Pocztę Polską, lecz także innych operatorów pocztowych czy firm kurierskich, umożliwiających wysyłkę za pobraniem. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, we wrześniu 2011 r. Spółka dokonywała m.in. sprzedaży towarów handlowych (soczewek kontaktowych i płynów do pielęgnacji soczewek kontaktowych) poprzez sklep internetowy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 8%, przy czym płatności za zakupiony towar dokonywane były w dwóch formach: - elektronicznie (bankowy przelew elektroniczny, karta płatnicza), za pośrednictwem firmy P. Sp. z o.o. lub - gotówką za pobraniem przy odbiorze towaru, za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Spółka prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z akt sprawy wynika, że Spółka w zakresie prowadzonej sprzedaży poprzez sklep internetowy ewidencjonowała obrót w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie przygotowania i wydania zamówienia (paczki) z magazynu, rozpoznając jeden moment powstania obowiązku podatkowego. Organ nie uznał również za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia : - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, że umowa franczyzowa jest podporządkowana regulacjom właściwym dla umowy licencyjnej, - art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat franczyzowych; - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prowadzonej poprzez sklep internetowy w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli przeprowadzonych wcześniej przez władze skarbowe w kwestii opłat franczyzowych, - art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone uprzednio w odwołaniu wskazując dodatkowo, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano realnego terminu, w którym Skarżąca może dokonywań rozliczeń, ograniczając się do powielenia argumentów organu pierwszej instancji. iż z ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych, nie wynika moment wystawienia paragonu przez podatnika, a tylko określone obowiązki (udokumentowania każdej sprzedaży i wydania paragonu wraz z towarem), to nie można przyjąć, iż właściwym momentem jest dokonanie zapłaty za towar, często niemożliwy z przyczyn niezależnych od Skarżącej. W przypadku, gdy ustawodawca nie określił momentu wystawienia paragonu, organ nie ma kompetencji prawotwórczych i narzucania (określania) terminu wystawienia tego dokumentu przez podatnika. W skarżonej decyzji organ zrównał fakt otrzymania przedpłaty ze sprzedażą, czym doprowadził do naruszenia art. 2 pkt 22, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 20 i § 7 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 ze zm., dalej Rozporządzenie), które definiując pojęcie sprzedaży nie obejmuje nim przedpłaty/zaliczki. Nie ma żadnych podstaw prawnych, które pozwalałyby ograniczyć termin wystawienia paragonu dokumentującego sprzedaż do dnia otrzymania przedpłaty i które przesądzałyby o nieprawidłowości stanowiska wyrażonego przez Skarżącą W przypadku sprzedaży wysyłkowej, nie został uregulowany moment, w jakim powinien być wystawiony paragon. W tym przypadku do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT dochodzi z chwilą wydania towaru nabywcy, tj. z chwilą odbioru przez niego przesyłki z towarem. W tym samym momencie zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i § 2 pkt 20 rozporządzenia, ma miejsce sprzedaż. Spółka nie ma fizycznej możliwości wystawienia paragonu w dacie dokonania sprzedaży, jak wynika to wprost z powołanych regulacji prawnych, gdyż podatnik o odbiorze przesyłki przez nabywcę dowiaduje się, ze znacznym opóźnieniem, wynikającym ze specyfiki świadczenia usługi dostawy. Odnosząc się do kwestii dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do umów franczyzowych Skarżąca wskazała, że w skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił swego stanowiska, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia o "zbieżności" umowy franczyzowej i umowy licencyjnej, pomimo, że postanowienia umowy franczyzowej, której stroną jest Skarżąca jak również utrwalone poglądy doktryny prawnej w tym zakresie nie pozwalają na sformułowanie takiego założenia. Skarżąca podniosła, że w przypadku umowy franczyzowej nie mamy do czynienia z usługą zasadniczą (zdaniem organu - przekazaniem praw licencyjnych) a z "instrumentarium" równoległych usług, które zapewniają sprawne funkcjonowanie systemu, czyli z poziomym układem zależności wzajemnych świadczeń, bez wyodrębnienia usługi dominującej. Zarówno usługa wsparcia informatycznego jak również usługi marketingowe są wyodrębnione klasyfikacyjnie, dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT. Skarżąca wskazała następnie, że w skarżonej decyzji nie poddano analizie umowy franczyzy, a jedynie wskazano na jej charakter (umowa licencyjna) i podporządkowanie pozostałych usług temu zasadniczemu świadczeniu. Stanowisko powyższe podtrzymane zostało przez Skarżącą w piśmie z 5 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prowadzonej przez sklep internetowy, sąd uznał za nieuzasadniony. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w przytoczonym przepisie zawarta została ogólna zasada regulująca moment powstania obowiązku podatkowego, od której następnie przewidziane zostały wyjątki, na mocy przepisów szczególnych. Wobec powyższego, jeżeli ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w jednym z przepisów szczególnych, zastosować należy przepis szczególny, nie zaś wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zasadę ogólną. W sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że Skarżąca prowadzi sklep internetowy, w ramach którego dokonuje (a) dostawy towarów poprzedzonej otrzymaniem płatności albo (b) dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej, płatnej za pobraniem. Skarżąca twierdziła, że w takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego należy określić stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, to jest jako moment wydania towaru osobie trzeciej, czyli kurierowi. Organy obu instancji uznały natomiast, że w odniesieniu do dostawy towarów poprzedzonej otrzymaniem płatności zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje momencie otrzymania przedpłaty, zaś w odniesieniu do dostawy towarów dokonywanej za pośrednictwem firmy kurierskiej płatnej za pobraniem zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 punkt 6 ustawy o VAT, przewidujący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Rzeczywiście, należy stwierdzić, że zakresy zastosowania art. 19 ust. 2 i 19 ust. 11 oraz 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych w sprawie wydają się nakładać : a. Skarżąca dokonując dostawy wydaje towar osobie trzeciej – co pozwalałoby na zastosowanie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, b. jednocześnie jednak okolicznością niesporną jest fakt, że Skarżąca dokonuje dostawy po otrzymaniu przedpłaty, co uzasadnia zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, c. niesporne jest również, że Skarżąca dokonuje dostawy wysyłkowej, za zaliczeniem pocztowym (z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej, sąd dostawę w odniesieniu do której zapłata pobierana jest przez kuriera z firmy przewozowej również uznaje za zapłatę za zaliczeniem pocztowym), co uzasadnia zastosowanie art.19 ust. 13 pkt 6 tejże ustawy. W ocenie sądu skoro z brzmienia art. 19 ust. 2 oraz 19 ust. 11 i 19 ust. 13 punkt 6 ustawy o VAT wynika, że ich zakresy zastosowania mogą się krzyżować, należy do ustalonego stanu faktycznego zastosować ten przepis, którego zakres zastosowania najbardziej odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w sytuacji, w której przed wydaniem towaru czy to kontrahentowi czy też wskazanej przez niego osobie trzeciej (firmie kurierskiej), Skarżąca otrzyma od kontrahenta zapłatę za towar, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT a nie z chwilą wydania towaru. Również, w przypadku dokonywania przez Skarżącą dostawy wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT a nie z chwilą wydania towaru. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Powyższy przepis, w ocenie sądu, precyzuje nie podmioty, lecz rodzaj działalności tej regulacji podlegający, a mianowicie dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest poprzez zaliczenie pocztowe. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego, tom T-Z (PWN Warszawa 2003, str. 814 i nast.) pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" odnosi się do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Dodatkowo wskazać należy, że w analizowanym przepisie nie ma zapisu, że chodzi o zaliczenie pocztowe dokonane przez Pocztę Polską. Zatem w przypadku wszelkich dostaw dokonywanych "za zaliczeniem pocztowym", w tym również za pobraniem przez firmę kurierską obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany firmie kurierskiej towar. Przepisy art. 19 ust. 11 jak również art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w określonych sytuacjach powstaje z chwilą uzyskania zapłaty, nawet przed wydaniem towaru uznać należy za zgodne z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Zdaniem R. K. z treści artykułu 65 Dyrektywy VAT wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Poza tym autor komentarza nie znajduje podstaw, aby zakwestionować zgodność krajowych w tym zakresie z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Podobne stanowisko wyraża W. Pietrasiewicz podkreślając, że art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektyw VI, pod warunkiem, że wpłata związana jest z konkretną dostawą lub świadczeniem usług (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 (red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 353-355). Skarżąca wskazywała zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w toku postępowania sądowego, że nie jest możliwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób wskazany przez organy podatkowe z uwagi na trudności techniczne, to jest z uwagi na brak wiedzy kiedy dokonana została płatność jak również z uwagi na opóźnione otrzymywanie powiadomień o dokonaniu dostawy towarów przez kuriera, co uniemożliwia Skarżącej wystawienie paragonów VAT w terminach wskazanych przez organ. Sąd wskazuje, że stanowisko Skarżącej co do braku wiedzy o momencie dokonania przedpłaty przez klienta jest sprzeczne z niekwestionowaną okolicznością, że Skarżąca dokonuje wysyłkowej dostawy towarów po otrzymaniu zapłaty od klienta. Oznacza to, że przed przygotowaniem przesyłki zawierającej towar i wydaniem jej kurierowi Skarżąca ma już wiedzę o dokonaniu przedpłaty przez jej klienta, co oznacza, że nie zachodzą opisywane przez nią problemy techniczne dotyczące ustalenia momentu otrzymania zapłaty, a w konsekwencji Skarżąca może rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku dokonywania dostawy zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje, jak już wyżej wskazywano, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania zapłaty, czyli z chwilą przekazania Skarżącej wpłaty przez podmiot dokonujący dostawy. Wobec powyższego, nie można uznać za uzasadnione twierdzeń Skarżącej, że nie jest ona w stanie z przyczyn technicznych, ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że z uwagi na szeroko opisywane przez Skarżącą problemy z ustaleniem momentu otrzymania płatności do kontrahenta, w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstaje nie z momentem zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 19 ust. 11 czy też 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. a z momentem wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 2 tejże ustawy. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 19 ust. 2 u.p.t.u. sąd uznaje za nieuzasadnione. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała, że organ w zaskarżonej decyzji zrównał fakt otrzymania przedpłaty ze sprzedaż, czym doprowadził do naruszeni art. 2 pkt 22, art. 11 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 2 pkt 22 i par. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia. W ocenie Sądu zarzut powyższy również uznać należy za nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał zrównania przedpłaty ze sprzedażą, a jedynie wskazywał z jakim momentem powstaje obowiązek podatkowy. Fakt, że pod pojęciem sprzedaży rozumiana jest odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie przesądza jeszcze momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z powyższych czynności. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ zaniechał poddania analizie umowy franczyzy poprzestając na wskazaniu jej charakteru. Zarzut powyższy sąd rozpoznający sprawę również uznaje za nieuzasadniony. Istotnie organ szeroko omówił w zaskarżonej decyzji istotę umowy franczyzy, następnie jednak odniósł się do treści umów zawieranych przez Skarżącą, wyjaśniając jakie ich elementy decydują o możliwości zastosowania art. 28l ustawy o VAT (str. 11 decyzji). Również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT sąd uznaje za niezasadny. Umowa franczyzy (w polskim systemie prawnym należąca do umów nienazwanych) wyrosła z umów dystrybucji, które w miarę upływu lat wzbogacone zostały o element przekazywania koncepcji prowadzenia przedsiębiorstwa (System Prawa Prywatnego Tom IX Prawo Zobowiązań Umowy Nienazwane pod red. W. J. Katner, Warszawa 2010, str. 747 i nast. ). Jak wskazuje Europejska Federacja Franchisingu, franchising to system marketingu towarów i usług oparty na ścisłej współpracy prawnie i organizacyjnie wyodrębnionych jednostek. Według Europejskiego Kodeksu Franchisingu franchising to umowa współpracy pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami, która polega na tym, że organizator zezwala swoim partnerom na używanie jego nazwy handlowej i symboli oraz wykorzystanie jego doświadczeń (opr. cit.). W piśmiennictwie polskim wskazuje się, że w ramach umowy franszyzy organizator sieci udziela drugiej stronie zezwolenia na korzystanie z jego nazwy, firmy, godła symboli, znaków towarowych, patentów know-how, koncepcji prowadzenia działalności z zachowaniem stosowanego przez niego zewnętrznego i wewnętrznego wyposażenia pomieszczeń oraz do udzielania stosownej pomocy, a druga strona zobowiązuje się do prowadzenia własnej działalności z wykorzystaniem symboli i doświadczeń oraz do zapłaty stosownego wynagrodzenia. Sąd podziela przedstawione w skardze rozważania dotyczące umowy franszyzy i różnic pomiędzy omawianą umową a umową licencji. Zwrócić jednak należy uwagę, że (jak wskazuje się w doktrynie) "znakomita większość postawień umowy franchisingu pokrywa się z postanowieniami przedmiotowo istotnymi umowy licencyjnej, zwłaszcza gdy chodzi o licencję patentową i licencję znaków towarowych. Jak twierdzi A. Koch, licencja znaku towarowego w umowie franchisingowej stanowi "dominujący segment" gdyż jeżeli umowa franchisingu zakłada transfer sukcesu, to jego najbardziej spektakularną manifestacją jest korzystanie ze wspólnych oznaczeń" (opr. cit. str. 747). Z przykładowej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem wynika, że na mocy umowy kontrahent przystępuje do Systemu to jest opracowanego przez Skarżącą systemu działania Salonów V. /S., który obejmuje informacje poufne, system informatyczny oraz własność intelektualną. Umowa precyzuje teren działania kontrahenta Skarżącej, określa wystrój salonu, system szkoleń, zasady promocji systemu. W umowie zawarte są również postanowienia dotyczące świadczenia usług sprzedaży produktów, w tym również zasady polityki cenowej jak również szczegółowe postanowienia dotyczące obowiązków franczyzobiorcy w zakresie sprawozdawczości i wizytacji, które mogą być dokonywane przez Skarżącą. Jednak zwrócić należy uwagę, że wprowadzenie powyższych postanowień wynika, na co słusznie zwrócił uwagę DIS, z faktu udzielenia kontrahentowi zezwolenia na korzystanie ze znaków, to jest znaków towarowych, logo, schematów kolorystycznych, nazw handlowych oraz nazw firmowych związanych z Systemem, wymienionych w umowie i w załączniku nr 1 do umowy. Uwzględnić należy również okoliczność, że pod pojęciem Systemu rozumiany jest opracowany przez Skarżącą system działania Salonów V./S., który obejmuje informacje poufne, system informatyczny oraz własność intelektualną, zaś System informatyczny to powiązany z systemem informatycznym Skarżącej system zarządzania Salonem. Wobec powyższego sąd w pełni podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, z treści znajdującej się w aktach typowej umowy franszyzy zawieranej pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami wynika, że to przyznanie praw do wykorzystania Systemu, znaków, towarów, wzorów użytkowych, zdobniczych itp. nadawało zasadniczy charakter usłudze zaś wykonywanie usług marketingowych byłoby pozbawione ekonomicznego sensu bez udzielenia licencji. W konsekwencji, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym umów franczyzy powstał w terminie wskazanym w art. 28l ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art19 ust. 13 pkt 9 tejże ustawy. Sąd nie uznaje również za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyników wcześniej przeprowadzonych kontroli w kwestii opłat franczyzowych. Jak wyjaśniała Skarżąca, kontrole te dotyczyły okresu styczeń-marzec 2007 r., czyli innego okresu niż objęty niniejszą decyzją. Już ta okoliczność oznacza, w ocenie sądu, że ewentualne ustalenia poczynione w owych postępowaniach pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.