III SA/Wa 1340/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec P. O. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r. w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, iż w 2013 r. otrzymał od Skarbu Państwa zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. Odszkodowanie to przyznano jako równowartość lokali mieszkalnych, które odebrano rodzinie dekretem Bieruta, a następnie sprzedano osobom trzecim. Skarżący zaznaczył, że nie odprowadził na bieżąco podatku od otrzymanych odsetek, gdyż był przekonany, że nie są one opodatkowane. Jego zdaniem na taką interpretację wskazywało orzecznictwo z lat 2013-2014. Skarżący powołał się także na takie okoliczności jak: brak informacji PIT, czy wezwań do zapłaty podatku od odsetek z tytułu odszkodowań zasądzonych od Skarbu Państwa. Skarżący podkreślił, że w 2018 r. - bez wezwania ze strony urzędu skarbowego - zapłacił należny podatek. Jednocześnie wyraził oburzenie, że domaga się on teraz od Skarżącego opłat za pięcioletnie opóźnienie w jego uiszczeniu. Organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Dyrektor zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych uzależnione jest od wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym ich wystąpienie nie gwarantuje jednak otrzymania tej ulgi. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego. Następnie Dyrektor stwierdził, że sytuacja materialna Skarżącego nie zagraża jego egzystencji i nie świadczy o wystąpieniu ważnego interesu lub interesu publicznego, a tym samym nie przesądza o konieczności zastosowania ulgi. Dalej Dyrektor przeanalizował okoliczności związane z powstaniem zaległości i stwierdził, że nie uzasadniają one przyznania wnioskowanej ulgi. Zauważył mianowicie, że powstanie tych zaległości nie było skutkiem zdarzeń, których nie można było przewidzieć i były niezależne od woli Skarżącego. Zaległość ta jest konsekwencją złożonej korekty deklaracji podatkowej za 2013 r., zaś Skarżący dysponował środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora, w sytuacji priorytetowego potraktowania należności względem Skarbu Państwa istniała możliwość ich jednorazowej spłaty. Nadto Dyrektor podkreślił, iż przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi nie może być także nieznajomość bądź błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której zarzucił, że organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji zawartej w jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). We wniosku tym wskazał mianowicie, że przepisy nie wypowiadają się wprost o opodatkowaniu ustawowych odsetek od nieopodatkowanych odszkodowań. Skarżący zwrócił też uwagę, że istnieje orzecznictwo z lat 2013-2014 zwalniające te odsetki od podatku w sprawach podobnych do niniejszej. Podkreślił również, iż do 2016 r. pobieranie tego podatku nie było praktyką władzy publicznej, oraz że nie otrzymał w przedmiotowej sprawie żadnej informacji PIT. Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności poddają w wątpliwość, czy podatek ten był należny w 2013 r. i czy wobec tego obecnie należą się opłaty za opóźnienie w jego uiszczeniu. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 207 § 2 O.p. przez pominięcie przez organy podatkowe istoty sprawy i skupienie się na aspektach drugorzędnych. Organom tym zarzucił również nieudzielenie mu informacji co do właściwego trybu postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Na taki właśnie akt złożono skargę, co oznacza, że Sąd mógł się zająć wyłącznie oceną zgodności z prawem tych decyzji, a nie wszystkich kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie mógł w szczególności wypowiadać się w kwestii, której Skarżący poświęca zasadniczą uwagę, tj. w kwestii opodatkowania odsetek od nieopodatkowanych odszkodowań i zasadności pobrania opłat za opóźnienie w uiszczeniu tego podatku. Nie jest to bowiem przedmiot niniejszego postępowania. W skardze Skarżący podniósł mianowicie, że w 2013 r. otrzymał zasądzone na jego rzecz odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami, stanowiące równowartość lokali mieszkalnych przejętych na podstawie dekretu Bieruta. Jak sam przyznał od otrzymanych odsetek nie odprowadził podatku, gdyż był przekonany, że – podobnie jak odszkodowanie – są one zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek ten Skarżący zapłacił dopiero w dniu [...] lipca 2018 r. W tym też dniu skorygował zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r., a jako przyczynę tej korekty wskazał konieczność zapłaty podatku od zasądzonych odsetek. W skardze Skarżący poddał w wątpliwość słuszność takiego postępowania, powołując się przy tym na występującą w orzecznictwie rozbieżność stanowisk co do charakteru wypłaconych wraz z odszkodowaniem odsetek ustawowych za zwłokę. Rozbieżność ta dotyczyła tego czy odsetki te dzielą los odszkodowania, łącznie z którym zostały wypłacone i podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też odsetki te mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako przychód z innych źródeł. W efekcie Skarżący zwrócił się o zbadanie czy przedmiotowy podatek jest należny oraz czy należne są opłaty za opóźnienie w jego uiszczeniu. Tym oczekiwaniom Sąd nie mógł jednak wyjść naprzeciw, mimo zrozumienia dla – jak to określił Skarżący - niejasnej sytuacji prawnej, w jakiej się on znalazł. Nie można bowiem zapominać (wielokrotnie akcentował to zresztą sam Skarżący), że "samorzutnie, bez żadnego wezwania z urzędu skarbowego" złożył on korektę zeznania podatkowego za 2013 r., gdzie wykazał kwotę zasądzonych odsetek, od której tego samego dnia zapłacił podatek. Tak wykazany podatek dochodowy jest zatem podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, co wynika z ust. 6 ww. artykułu. Brzmienie przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik w zeznaniu rocznym ma obowiązek określić dochód i obliczyć podatek, co oznacza, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma tu miejsca na zastąpienie go przez organ podatkowy. Dopiero stwierdzenie w postępowaniu podatkowym rozbieżności pomiędzy wysokością zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika, a podatkiem należnym powstałym w związku ze ziszczeniem się określonych okoliczności przewidzianych ustawą podatkową rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek określenia - w drodze decyzji - zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu rocznym (art. 21 § 3 O.p.). Dopóki zatem organy podatkowe nie widzą potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, dopóty podatek wynikający z zeznania jest podatkiem do zapłaty. Z przedłożonych Sądowi akt nie wynika jakoby w związku ze złożoną w dniu [...] lipca 2018 r. korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe. To oznacza, że zaakceptowały tym samym wykazaną przez Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem zgodzić się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem, że jeżeli Skarżący podważa zasadność opodatkowania odsetek od odszkodowania, a zatem twierdzi, że zobowiązanie wykazane we wspomnianym zeznaniu jest zawyżone powinien złożyć korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (to oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniłoby się z końcem 2019 r.), to jednak Skarżący powinien rozważyć czy w jego przypadku nie wystąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 – art. 71 O.p.. W skardze Skarżący podniósł bowiem, że "w międzyczasie, pod koniec roku 2018, urząd skarbowy pobrał...sporne opłaty na drodze postępowania egzekucyjnego". Jeżeli zatem Skarżący zdecyduje się złożyć korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to dopiero w toku tak uruchomionego postępowania (odrębnego od zainicjowanego obecnie) będzie mógł podnosić argumenty, dla których kwestionuje opodatkowanie odsetek od nieopodatkowanych odszkodowań oraz zasadność naliczenia odsetek za opóźnienie. Wobec tego, że tego rodzaju argumentacja musi być najpierw zbadana w odrębnym postępowaniu, Sąd nie mógł się także wypowiedzieć co do pozostałych – wskazanych na stronie 6 skargi – kwestii. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 207 § 2 O.p. Skoro bowiem Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, to prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy normujące udzielanie ulg. Tryb i przesłanki przyznawania ulg reguluje art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tym samym konieczne było zbadanie przez organy podatkowe, czy spełnione zostały w niniejszej sprawie przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej scharakteryzowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r. (III SA 1838/01), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przesłanki te nie wystąpiły, co skutkować musiało odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. Przede wszystkim sam Skarżący przyznał, że jego sytuacja pozwala mu na uiszczenie spornych opłat i nie spowoduje to dla niego istotnych konsekwencji finansowych, ani żadnych innych. Tym samym zgodzić się należy z Dyrektorem, że sytuacja Skarżącego nie spełnia kryteriów do uznania jej za ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi. Trafnie również organy podatkowe wskazały na przyczyny powstania zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie – o czym była już mowa - zaległość ta powstała w wyniku złożonej korekty zeznania podatkowego za 2013 r. W efekcie nie wystąpił interes publiczny. Konkludując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi. Organy te jasno i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego przeprowadzona została poprawnie i nie nosi cech dowolności. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę Skarżącego oddalił.