III SA/Wa 1341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej – D. SPÓŁKA JAWNA wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 99.000 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 97.743 zł. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że 22 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. Deklaracja ta była korygowana poprzez złożenie deklaracji korygujących 14 stycznia 2011 r., 3 lutego 2011 r. oraz 8 lutego 2011 r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych takich jak dachówki ceramiczne, blachy dachówkowe, okna dachowe, obróbki blacharskie oraz usługi krycia dachów. Analiza dokumentów źródłowych wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego. W rejestrze sprzedaży nie zewidencjonowano faktur: nr 02969/P/10 z 30 listopada 2010 r. o wartości netto 17.112,16 zł, VAT 3.764,68 zł. nr 04026/10 z 9 listopada 2010 r. o wartości netto 482 zł, VAT 106,21 zł. Ponadto zawyżono podatek należny za listopad 2010 r. o kwotę 5.101 zł. z tytułu nieprawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy udokumentowanej fakturą z 22 października 2010 r., nr 410124 wystawionej przez D. GmbH, D., do której dnia 2 listopada 2010 r. wystawiono fakturę wewnętrzną nr 3/11. Ponadto Skarżąca błędnie przeliczała wartości wyrażone na fakturach w walutach obcych na walutę polską. Spowodowało to zaniżenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę VAT 14,80 zł. W zakresie badania prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego stwierdzono następujące nieprawidłowości: w poz. 8 rejestru ujęto fakturę VAT z dnia 2 listopada 2010 r., nr 11159/2010 wystawioną przez P. Sp. z o.o., wykazując kwoty niezgodne z występującymi na fakturze. W miejsce kwot z faktury netto 1.474,62 zł VAT 324,42 zł, Skarżąca wykazała kwoty 1.966,43 zł oraz VAT 432,61 zł. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego o kwotę netto 492,81 zł oraz VAT 108,19 zł. W rejestrze zakupu odliczono podatek na podstawie oryginału i duplikatu faktury VAT: w poz. 163 rejestru ujęto fakturę nr 13009/10 z 22 listopada 2010 r. wystawioną przez E., P. Sp. j., o wartości netto 136,08 zł., VAT 29,94 zł, zaś w poz. 166 rejestru ujęto duplikat ww. faktury z dnia 26 stycznia 2011 r. w rejestrze zakupu wykazano podatek naliczony na podstawie kserokopii i oryginału faktury: w poz. 187 zewidencjonowano oryginał faktury VAT nr 0654/BR/2010 z 23 listopada 2010 r. wystawionej przez O. J. D. o wartości netto 1.436,50 zł, VAT 316,03 zł, zaś w poz. 204 zewidencjonowano tę samą fakturę na podstawie jej kserokopii. W poz. 256 rejestru zakupów Skarżąca wykazała podatek naliczony z faktury VAT z 26 listopada 2010 r., nr 111 wystawionej przez D., wartość netto 1.212,96 zł, VAT 266,85 zł. wśród dokumentów źródłowych brak było opisanego dokumentu. W związku z powyższym organ określił Skarżącej podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. W odwołaniu Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami decyzji dotyczącymi faktury VAT z 2 listopada 2010 r., nr 11159/2010. Skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy zarzucił Spółce, że w rejestrze zakupu nieprawidłowo rozliczono ww. fakturę, zawyżając nabycie towarów i usług o kwotę VAT 108,19 zł. Tymczasem w ocenie Skarżącej na spornej fakturze jest rozliczona zaliczka zapłacona przez nią 26 października 2010 r. –w kwocie 600 zł. Skarżąca podnosi, że nie otrzymała faktury na tą zaliczkę, jak również nie dokonała jej rozliczenia na podstawie dowodu wpłaty w październiku 2010 r. Dlatego faktura ta prawidłowo w ocenie Skarżąca została ujęta w pełnej wysokości w listopadzie. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej "u.p.t.u." i wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisami prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dowodami wpłaty. Skoro jest to podatek samo obliczalny i odliczany przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna. Jeżeli kwota netto transakcji i wyliczona od niej kwota podatku są różne dla stron transakcji lub też problematyczne w uzgodnieniu stron, podatnikowi pozostaje dla dochodzenia roszczeń droga sądowo-cywilna. Organ podkreślił, że w opisanej sytuacji prawnej, Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., podatku należnego o cały podatek naliczony zapłacony przy danej transakcji, a wynikający z innych dokumentów aniżeli faktura kontrahenta, skoro takiej faktury (np. faktury zaliczkowej) nie posiada. Skoro zatem Skarżąca zaewidencjonowała fakturę w rejestrze zakupów według wartości innych niż na niej wykazane, uwzględniając zapłaconą wcześniej zaliczkę, to rację ma organ pierwszej instancji kwestionując Skarżącej prawidłowość takiego rozliczenia. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe całego podatku naliczonego zapłaconego w związku dokonanym zakupem udokumentowanym zakwestionowaną fakturą, organ odwoławczy podkreślił znaczenie faktury VAT w systemie podatku od wartości dodanej. Wskazał, że faktura to dokument handlowy, wystawiany przez sprzedawcę kupującemu, dokumentujący szczegóły zawartej transakcji, w szczególności wskazujący na kwotę podatku VAT. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z istniejącej faktury stwierdzającej czynność i wysokość podatku, tak by znana była wysokość podatku do odliczenia. Niezależnie więc od okoliczności, przeprowadzenia określonych transakcji, np. nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest stosować się także do wymogów formalnych, do których należy również wymóg posiadania faktury, jako warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Organ podkreślił, że Skarżąca uregulowała część należności w październiku 2010 r., zatem w odniesieniu do faktycznie dokonanych wpłat uprawniona była do odliczenia podatku pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej uiszczenie przedmiotowej zaliczki. Za nieuzasadniony zatem uznać należy zarzut odwołania dotyczący kwestii odliczenia w całości podatku VAT z faktury w sposób i w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w rozliczeniu za listopad 2010 r. Tak więc prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktury przysługiwało Skarżącej jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone w danym miesiącu i które wynikały ze spornej faktury. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła że organy podatkowe obu instancji nie wskazują dlaczego, mimo zapłaty faktury za nabycie towarów i usług, niemożliwym jest odliczenie podatku VAT od całej zapłaconej należności, a tylko od części, mimo prawidłowego prowadzenia ewidencji. Fakt zapłacenia zaliczki w październiku 2010 r. w kwocie 600 zł nie jest kwestionowany ani przez sprzedawcę, ani przez organ podatkowy, jak i nie jest kwestionowany fakt nie odliczenia przez Skarżącą od tej kwoty podatku w październiku 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez Skarżącą, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy Skarżąca będzie miała prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji gdy nie posiada faktury VAT potwierdzającej zapłatę w październiku 2010 r. zaliczki kwocie 600 zł na rzecz P. sp. z o.o. W ocenie Skarżącej, fakt nieodliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej zaliczki w miesiącu październiku uprawnia ją do takiego odliczenia w listopadzie 2010 r. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak faktury VAT na okoliczność zapłaty zaliczki jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również inne obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT-7 w przewidzianym terminie (art. 99 ustawy o VAT). Ponadto, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy o VAT, w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Z powyższych przepisów należy wywieść wniosek, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może zaś wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Tym bardziej sam niekwestionowany fakt zapłaty zaliczki nie może być podstawą odliczenia. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712 i s. 1005). Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury (tak w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11 - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń umieszczonej w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia także wymaga, iż określone przepisem art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to stanowiło pierwotnie implementację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977 r. L 145, s. 1 - w skrócie "VI Dyrektywa"). Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 (m.in. każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię). Obecnie wskazane wyżej uregulowania odnajdujemy w treści art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112. Zatem, cel dokonania odliczenia, o którym mowa w powołanych przepisach Dyrektyw VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (tak ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH). Reasumując, zważywszy na powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy, należy zgodzić się z organem podatkowym, że skoro Skarżąca nie posiada faktury VAT dokumentującej zapłatę kwoty 600 zł (tytułem zaliczki), nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji nabycia towarów. Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro Skarżąca nie posiada dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym zainteresowany może zrealizować to prawo. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.