III SA/Wa 1342/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. A. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący T.A. (dalej: Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wygranych w konkursach i grach organizowanych za pośrednictwem Internetu. W wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący planuje założenie portalu internetowego z grami logicznymi i zręcznościowymi. Użytkownikami ww. portalu będą osoby fizyczne, które będą miały możliwość wziąć udział w grze rozgrywanej w tym portalu internetowym. Każda pojedyncza gra będzie dawała możliwość otrzymania wygranej pieniężnej w kwocie poniżej 760 zł. Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest twierdzenie, że w przypadku, gdy osoba fizyczna biorąca udział w grach logicznych i zręcznościowych rozgrywanych w portalu internetowym, gdzie każda pojedyncza gra daje możliwość otrzymania wygranej pieniężnej w kwocie poniżej 760 zł, otrzyma wygrane pieniężne, których łączna wartość przekroczy 760 zł, to taka osoba będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w odniesieniu do każdej wygranej pieniężnej, tym samym całość uzyskanych przez tę osobę fizyczną wygranych pieniężnych zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnik - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od sum uzyskanych przez użytkownika portalu? Zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy osoba fizyczna biorąca udział w grach logicznych zręcznościowych rozgrywanych w portalu internetowym, gdzie każda pojedyncza gra daje możliwość otrzymania wygranej pieniężnej w kwocie poniżej 760 zł, otrzyma wygrane pieniężne, których łączna wartość przekroczy 760 zł, to taka osoba będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do każdej wygranej pieniężnej a także całość uzyskanych przez tę osobę fizyczną wygranych pieniężnych będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnik - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od sumy uzyskanych przez użytkownika portalu. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Skarżący podkreślił, iż art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. konstytuuje dwa warunki zastosowania zwolnienia: organizowanie i ogłaszanie gier w masowych środkach przekazu, jednorazowa wartość wygranych nie może przekroczyć kwoty 760 zł. W odniesieniu do pierwszego warunku stwierdził, iż w sytuacji, gdy gry będą organizowane i rozgrywane w portalu internetowym i w tym samym portalu będą reklamowane, bez wątpienia dojdzie do zorganizowania i ogłaszania gier w środkach masowego przekazu. Odnosząc się do drugiego warunku należy wskazać, iż przepis art. 21 list. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wprost mówi o jednorazowej wartości wygranych lub nagród. Powołany przepis jest przy tym tak skonstruowany, że nie wskazuje on żadnego okresu, w jakim wartość uzyskiwanych wygranych miałaby podlegać kumulacji na potrzeby oceny, czy zwolnienie znajduje zastosowanie. Portal internetowy będzie skonstruowany w taki sposób, że każda gra będzie stanowiła odrębną, zamkniętą rozgrywkę, która prowadzona będzie przez dwóch graczy i która będzie kończyła się jednorazowym wynikiem, zaś z jej wygraniem będzie wiązało się uzyskanie wygranej pieniężnej w kwocie niższej niż 760 zł. Jednocześnie użytkownik będzie mógł brać udział w dowolnej ilości gier w konsekwencji zyskiwać nieokreśloną ilość wygranych. W żadnej z pojedynczych gier użytkownik nie będzie mógł uzyskać wygranej wyższej niż 760 zł. W rezultacie, w ocenie podatnika, każda z gier, w których będzie uczestniczył użytkownik portalu, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie, winna być rozpatrywana osobno i tym samym korzystać ze zwolnienia. Tym samym ilość łączna wartości wygranych uzyskanych w okresie np. miesiąca lub roku nie będzie mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia. Skoro w żadnej z gier organizowanych na portalu internetowym użytkownik portalu nie będzie mógł uzyskać jednorazowej wygranej wyższej niż 760 zł, wszystkie uzyskane przez użytkownika wygrane będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tym samym podatnik nie będzie zobowiązany do poboru w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od sumy takich wygranych (bez względu na jej wysokość). Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości powyższej interpretacji indywidualnej w dniu [...] lutego 2013 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. jest nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. muszą być spełnione trzy warunki: organizatorem konkursu musi być środek masowego przekazu; podmiotem emitującym (ogłaszającym) konkurs musi być środek masowego przekazu; jednorazowa wartość wygranej nie może przekroczyć kwoty 760 zł. Natomiast jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżący planuje założenie portalu internetowego z grami logicznymi i zręcznościowymi, co oznacza iż nie jest on instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Zatem wygrana uzyskana w grze stanowi przychód podatnika z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 kwietnia 2013 r. Minister Finansów podtrzymal stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zmiany interpretacji jako naruszającej prawo zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżący nie spełnia wymogów do uzyskania zwolnienia podatkowego. Skarżący nie zgodził się z tym, że jako podmiot prowadzący portal internetowy – nie może być zaliczony do środków masowego przekazu w rozumieniu podmiotowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Nadmienił, że akceptacja stanowiska Skarżącego oznaczałaby objęcie zwolnieniem każdej wygranej w konkursie, jeżeli tylko jego organizator (dowolny podmiot) ogłosi ten konkurs w środkach masowego przekazu. Byłoby to niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2013 r. Skarżący podkreślił, iż treść analizowanego przepisu nie daje podstaw do stwierdzenia, iż dla spełnienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie w przypadku nagród przyznawanych w grach i konkursach wymienionych w pkt 2, muszą być spelnione dwie przesłanki, tj. gra lub konkurs muszą być zorganizowane przez podmiot posiadający status środka masowego przekazu a ponadto gra ta lub konkurs powinny zostać wyemitowane przez środki masowego przekazu. Zatem wystarczającym dla uzyskania zwolnienia jest organizacja gry lub konkursu polegająca na przygotowaniu odpowiedniego regulaminu tej gry lub konkursu i ogłoszeniu go w środkach masowego przekazu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela wykładnię prawa przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Z opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza on zorganizować gry, w których przyznane zostaną nagrody, wykorzystując do ich ogłoszenia Internet. Wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. W ocenie Sądu mając na uwadze powołaną wyżej treść przepisu nie można mieć wątpliwości, iż wygrane w grach organizowanych przez Skarżącego na portalu internetowym nie będą zwolnione od podatku dochodowego, bowiem nie jest spełniony warunek organizowania tych gier przez środki masowego przekazu. Oba elementy, tj. organizacja gry przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, aby Skarżący miał status środka masowego przekazu. Argument Skarżącego, że niektóre gazety codzienne, tygodniki wydawane są obecnie już tylko w Internecie, bez wersji papierowej, jest argumentem chybionym. Bowiem gazeta czy w wersji papierowej, czy w wersji elektronicznej nadal jest środkiem masowego przekazu, ma swojego wydawcę i nie jest nim Internet. Internet jest tylko miejscem gdzie taka gazeta jest umieszczona. Tak samo jest z radiem, bądź telewizją. W przypadku radia i telewizji nadawanych przez Internet jest tylko swoistym nośnikiem treści emitowanych przez te media. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można powoływaną przez stronę internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o grach przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby gry były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów, czyli w ujęciu podmiotowym. Internet jest środkiem masowego przekazu, który nie może być, jako taki definiowany w ujęciu podmiotowym, gdyż jest jedynie ogólnoświatową siecią przekazu elektronicznego, która pozbawiona jest możliwości samodzielnego podejmowania działań. Nadmienić również należy, że w uzasadnieniu skargi w sposób nieścisły podano treść warunków z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że dla spełnienia warunków zwolnienia konieczne jest aby konkurs był organizowany i ogłaszany w środkach masowego przekazu. Zaś z przepisu wynika, że warunkiem koniecznym jest aby konkurs organizowany i ogłaszany przez środki masowego przekazu. Zatem istotą tego warunku jest organizowanie konkursu w środkach masowego przekazu przez podmioty będące środkami masowego przekazu (środki masowego przekazu w ujęciu podmiotowym). W niniejszej sprawie stwierdzić należało, że gry, o których mowa we wniosku o interpretacji nie będą organizowane przez środki masowego przekazu, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że nagrody przewidziane w grach organizowanym przez Skarżącego będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.