III SA/Wa 1343/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 817 zł (słownie: osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. W. – (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwana dalej "ustawa o VAT". W szczególności Skarżący sprzedawał usługi elektroniczne w postaci kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych "Tibia" i "World of Warcraft" oraz oprogramowanie komputerowe. Transakcje handlowe odbywały się za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżący naruszył art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2007. W oparciu o sumy sprzedaży dokonane na portalu aukcyjnym Allegro oraz wpłaty dokonane przez nabywców towarów i usług na rachunki bankowe prowadzone przez Bank Zachodni WBK S.A., Bank Przemysłowo Handlowy S.A., Bank Millennium SA, Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski SA, BRE Bank SA, ING Bank Śląski SA, Bank Polska Kasa Opieki SA, Kredyt Bank SA, Lukas Bank SA organ pierwszej instancji wyliczył podstawę opodatkowania i należny podatek VAT. Pismem z dnia 10 sierpnia 2009r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że wydana decyzja narusza prawo, bowiem osoba przystępująca w dniu 15 stycznia 2009 r. do czynności kontrolnych nie okazała upoważnienia ani innych podstaw prawnych do podjęcia postępowania, nie dostarczyła także upoważnienia w terminie 3 kolejnych dni, co stanowi naruszenie praw i obowiązków wynikających z działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwana dalej "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.) - zwana dalej "ustawą o kontroli skarbowej". Zdaniem Strony wszelkie czynności dokonane przez pracownika urzędu były sporządzone w oparciu o nieistniejące podstawy prawne. Skarżący zauważył, iż wszelkie decyzje, dowody, czy czynności obejmujące postępowanie po 15 stycznia 2009 r. są z mocy prawa nieważne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Ponadto według Skarżącego bezprawnie odmówiono wyłączenia inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, ponieważ osoba prowadząca postępowanie jest oskarżycielem w sprawie ściganej z urzędu na podstawie art. 226 § 1 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553, ze zm.) – dalej zwana "K.k." i powinna podlegać wyłączeniu zgodnie z art. 130 O.p. Zdaniem Skarżącego, jeżeli zachodzą wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności prowadzonego postępowania, powinno wyłączyć się pracownika prowadzącego sprawę, aby chronić interes podatnika, który ma prawo oczekiwać bezstronnego rozstrzygnięcia. Czynność wyłączenia powinna nastąpić z mocy prawa, co za tym idzie, nie jest konieczne wydanie postanowienia w przedmiocie sprawy. Zaniechanie powoduje powstanie okoliczności przewidzianych dla wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W dalszej części odwołania Skarżący stwierdził, iż osoba kontrolująca powinna wyznaczyć kontrolowanemu termin umożliwiający złożenie wyjaśnień we własnej sprawie. Brak takiej możliwości skutkuje wadliwością postępowania, która pociąga za sobą sankcje w postaci wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 18, poz. 97) poprzez niezachowanie 60 - dniowego terminu prowadzenia kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu, według którego osoba przystępująca w dniu 15 stycznia 2009r. do czynności kontrolnych nie okazała upoważnienia, ani innych podstaw prawnych do podjęcia postępowania, nie dostarczyła także upoważnienia w terminie kolejnych dni, stwierdził, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na art. 13 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta w dniu 29 sierpnia 2008 r. poprzez doręczenie Skarżącemu upoważnienia z dnia 11 sierpnia 2008 r. oraz postanowienia z dnia 11 sierpnia 2008 r. W ocenie organu spełniono tym wymogi przewidziane w przepisach art. 13 ust. 1, ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, a wydane upoważnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 13 ust. 6 ww. ustawy. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne. Zmiana ta nastąpiła w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu, zasadne było wydanie postanowienia, ponieważ jak wynika z art. 216 § 2 O.p., postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Organ odwoławczy, uznał działania prowadzone przez organ pierwszej instancji za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej jak i O.p. nie przewidują wydania nowego upoważnienia w zakresie zmiany inspektora w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa została wszczęta poprzez doręczenie upoważnienia z dnia 11 sierpnia 2008 r. natomiast o zmianie osoby kontrolującej Skarżący został poinformowany o zmianie poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. Należy przy tym pamiętać, iż okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej następuje jedynie w chwili jej wszczęcia (art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast wybór, tej a nie innej osoby odpowiedzialnej za prowadzenie czynności kontrolnych leży w gestii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organu odpowiedzialnego za sprawowanie nadzoru nad podległymi mu pracownikami (art. 11 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej). Po zmianie inspektora kontroli skarbowej, dokonanej ww. postanowieniem, oświadczeniem z dnia 15 stycznia 2009 r. Skarżący wniósł o zmianę inspektora kontroli skarbowej – A. W.. Argumentując swój wniosek podatnik uznał, iż został zastraszony oraz szykanowany obecnością funkcjonariuszy Policji, jaki pomówiony o obraźliwe zwracanie się do inspektora kontroli skarbowej. W odpowiedzi na wniosek podatnika postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym. W dniu 16 czerwca 2009 r. Strona ponownie wniosła o wyłączenie inspektora od udziału w postępowaniu kontrolnym, wskazując jednocześnie jako podstawę prawną art. 130 § 1 O.p. i uzasadniając je toczącym się postępowaniem karnym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. ponownie odmówiono wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 130 § 1 O.p. nakłada bezwzględny obowiązek wyłączenia pracownika, jeżeli zajdą przesłanki w nim określone. Podkreślił, iż taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, bowiem z analizy przeprowadzonego postępowania nie wynika brak obiektywizmu w ocenie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, również zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych prowadzonego postępowania, są bezpodstawne. Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego informował Stronę o podejmowanych działaniach, odpowiadał na składane wnioski oraz przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną. Tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom art. 121 § 1 i § 2 O.p. Wskazał, że skutki braku współpracy Strony z organem podatkowym nie mogą obciążać organu. Tym bardziej kiedy Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wyjaśniła dlaczego nie prowadzi ewidencji w zakresie prowadzonej działalności, nie współpracowała z organem podatkowym w zbieraniu materiału dowodowego, jak też nie odniosła się w żadnym stopniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za nieuzasadnione uznał zarzuty Strony odnośnie uniemożliwienia skorzystania z prawa "do złożenia wyjaśnień we własnej sprawie". Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystał w dniu 16 czerwca 2009 r., jednakże odmówił potwierdzenia tego faktu na piśmie. Ponadto, organ wyjaśnił, iż Strona na każdy etapie odmawiała również składania zeznań, podpisywania protokołów oraz przyjmowania pism organu. Nie skorzystała także z prawa do złożenia wyjaśnień ustnych lub pisemnych w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 64 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97), stwierdził, że również ten zarzut jest bezzasadny. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. weszła w życie w dniu 7 marca 2009 r., a kontrola podatkowa została zakończona w dniu 31 marca 2009r. tj. przed upływem 60 - dniowego terminu określonego w art. 64 ust. 2 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie: mające wpływ na wynik sprawy naruszenie postępowania, tj. art. 130 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że na zasadzie tego przepisu przesłanką wyłączenia pracownika urzędu kontroli skarbowej od udziału w sprawie jest zaistnienie stanu bezstronności tego pracownika, nie zaś uprawdopodobnione istnienia okoliczności niewymienionych w § 1 tego przepisu, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 w zw. z art. 130 § 3 O.p., poprzez niestwierdzenie, iż z racji występowania przez A. W. w charakterze pokrzywdzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko oskarżonemu A. W. o przestępstwo z art. 226 § 1 K.k., zachodzi wątpliwość, czy jest ona bezstronna w niniejszym postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że czynności z zakresu kontroli podatkowej może prowadzić inspektor nie upoważniony imiennie na zasadzie art. 13 ust. 5 ww. ustawy, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie przebiegu i charakteru czynności skarżącego związanych z transakcjami dotyczącymi gier Tibia i World of Warcraft, w tym: - niepoddanie wszechstronnej analizie zestawień wpływów pieniężnych dokonywanych przez kontrahentów skarżącego na jego rachunki bankowe i przelewów z tych rachunków dokonywanych przez skarżącego na rzecz operatorów ww. gier, skutkiem czego było niedostrzeżenie określonej zależności pomiędzy tymi zdarzeniami, nieprzeprowadzenie na powyższe okoliczności dowodu z zeznań świadków będących kontrahentami skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodu z regulaminu portalu internetowego Allegro (należącego do spółki K. Sp. z o.o.) oraz niepoddanie wszechstronnej analizie podstaw naliczania prowizji od transakcji realizowanych na tym portalu w efekcie czego organ błędnie ustalił, że skarżący oferował "sprzedaż usług elektronicznych w postaci kont premiowych oraz elementów bonusowych do gier internetowych", podczas gdy skarżący w rzeczywistości oferował pośrednictwo w nabyciu tych elementów, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu na etapie "sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", tj. czynności postępowania realizowanych w P. w okresie od 29 września 2008 r. do 1 października 2008r., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu K. Sp. z o.o., a dotyczącej danych o transakcjach przeprowadzonych przez skarżącego za pośrednictwem portalu handlowego Allegro. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z jego aktu oskarżenia, dla wykazania okoliczności świadczącej o konflikcie pomiędzy nim, a inspektorem A. W., która to okoliczność może wywoływać wątpliwość co do bezstronności inspektora A. W. przy prowadzeniu sprawy. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący stwierdził, że konflikt pomiędzy nim, a inspektorem kontroli skarbowej daje wystarczającą podstawę do przyjęcia, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora kontroli skarbowej. To, w jego ocenie, miało wpływ na wynik sprawy skoro inspektor ten przygotowywał niekorzystny dla niego protokół kontroli, który następnie był podstawą do wydania rozstrzytgnięcia przez organ pierwszej instancji. Podniósł, iż zgodnie z art. 130 O.p. wyłączenie pracownika organu podatkowego nie wymaga stwierdzenia braku obiektywizmu po stronie pracownika organu, a jedynie uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Skarżący zakwestionował ponadto prawidłowość wszczęcia postepowania kontrolnego. W jego ocenie inspektor kontroli, który został zmieniony postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nie uzyskał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, co jest niezgodne z dyspozycją zawartą w art. 13 ust. 5,6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej. W kwestii upoważnienia z dnia 2 kwietnia 2009r. wydanego dla nowego inspektora kontroli skarbowej Skarżący zarzucił, iż jest ono wadliwe poprzez niespełnienie wymogów art. 79a ust. 6 pkt 7 i 9 ustawy o swobodzie dzialalności gospodarczej. Ponadto Skarżący zarzucił brak kompleksowej analizy przebiegu transakcji między kontrahentem, Skarżącym, a serwisem internetowym. Odmowa udziału przez niego w prowadzonym postępowaniu nie musi być traktowana jako zamknięcie drogi pozyskania materiałów dowodowych. Możliwe były inne ustalenia, takie jak przesłuchanie świadków, które to organ podatkowy zaniechał. W ocenie Skarzacego, zarzut niewyjaśnienia przebiegu i charakteru czynności Skarżącego związanych z transakcjami dotyczącymi gier internetowych Tibia i World of Warcraft stał się konieczny bowiem skutkiem uchybień w tym zakresie był błędnie ustalony stan faktyczny. Wskazał, że nie jest prawdą jakoby Skarżący "sprzedawał usługi elektroniczne w postaci kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych Tibia i World of Warcraft". Nieprawdziwy jest też opis tych transakcji przedstawiony we wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który stwierdził, że "kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy, a po otrzymaniu zapłaty kontrolowany przekazywał przedmiot transakcji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (smsem lub e-mailem). Podkreślił, że nie prowadził sprzedaży, lecz oferował swoim kontrahentom - w zakresie dotyczącym ww. gier - usługę pośrednictwa w zakresie uzyskania kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych Tibia i World of Warcraft. Wyjaśnił, że uzyskanie przez osobę zainteresowaną kont premiowych i elementów bonusowych (mających postać ciągu liczb wprowadzanych do systemu) potrzebnych do gier internetowych Tibia i World of Warcraft, wymaga dokonania wpłaty za pośrednictwem karty kredytowej na rzecz podmiotu będącego w Internecie operatorem tych gier oraz wymaga, że wielu spośród zainteresowanych ww. kontami premiowymi i bonusami nie posiadali kart kredytowych, wobec czego nie mogli oni ich nabyć. Skarżący, dysponując kartą kredytową oferował pośrednictwo w nabywaniu kont i bonusów, osobom nieposiadającym karty kredytowej. Przebieg transakcji dotyczącej opisywanych kont i bonusów przebiegał w ten sposób, że zainteresowani wpłacali skarżącemu kwotę wymaganą przez operatora gry dla przydzielenia konta lub bonusu, a oprócz tej kwoty, także prowizję będącą wynagrodzeniem skarżącego. Następnie skarżący otrzymane środki przekazywał operatorowi gier, następnie odbierał konto lub bonus, mające postać numeryczną które przekazywał zainteresowanym. Środki pieniężne, osoby zainteresowanej kontami i bonusami wpłacały oskarżonemu z intencją i pełną świadomością tego, że otrzymaną kwotę Skarżący wykorzysta do nabycia tych kont i bonusów. Skarżący nie oferował sprzedaży kont premiowych ani bonusów, bo nie był ich dysponentem i nie posiadał oferty ich zbycia. W szczególności nie posiadał ich (ani pojedynczo, ani w puli) w momencie przyjmowania wpłaty od zainteresowanych uzyskaniem bonusu lub konta. Wskazać trzeba, że skarżący niemal zawsze uzyskiwał i przekazywał zainteresowanemu konto lub bonus w dniu, w którym ten uprzednio dokonał stosownej wpłaty na rzecz skarżącego, a praktycznie rzecz biorąc realizował to niezwłocznie, albowiem Internet, w tym bankowość elektroniczna, daje możliwość błyskawicznego działania. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że skarżący nie był zawiadomiony o przeprowadzaniu kluczowej dla sprawy czynności "sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", która odbyła się w dniach od 29 września 2008 r. do 1 października 2008 r. w P. w siedzibie spółki K. Sp. z o.o., do której należy portal handlowy Allegro. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga jest zasadna, jednakże znaczna część jej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego i jednocześnie najdalej idącego w skutkach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jako powód wyłączenia od udziału w postępowaniu Pani A. W. – inspektora kontroli skarbowej, skarżący wskazał okoliczność związaną z postępowaniem karnym prowadzonym w stosunku do niego na podstawie przepisu art. 226 § 1 Kodeksu karnego (dotyczącego znieważenia funkcjonariusza publicznego). Osobą pokrzywdzoną w tym postępowaniu była Pani A. W.. Jednak co istotne, oskarżenie tym czynem następuje z urzędu, niezależnie od woli osoby pokrzywdzonej. Tym samym nie można uznać, iż wyłącznie ta okoliczność uprawdopodobnia istnienie przesłanki, o której stanowi art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, to jest wystąpienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora kontroli skarbowej oraz pracownika niebędącego inspektorem kontroli skarbowej. Odmienny pogląd prowadziłby w skrajnej sytuacji do obowiązku wyłączenia każdego funkcjonariusza uczestniczącego w czynnościach tylko z tego powodu, iż zajdzie podejrzenie jego zniewarzenia przez stronę postępowania. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie bowiem do art. 13 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia.Stosownie natomiast do art. 13 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa między innymi imię i nazwisko inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy Dyrektor urzędu kontroli skarbowej dokonuje, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Analiza cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wbrew stanowisku skarżącego, po dokonaniu zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie ma obowiązku ponownego doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Doręczenie to bowiem następuje w momencie wszczęcia tej kontroli. Kontrolowany jest informowany o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne poprzez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym wadliwości upoważnienia z dnia 2 kwietnia 2009r. wydanego dla inspektora kontroli skarbowej, polegającym na niespełnieniu wymogów art. 79a ust. 6 pkt 7 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, iż przepis ten wszedł w życie z dniem 7 marca 2009 r. i na mocy art. 64 ust. 1 z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dotyczył przedmiotowej sprawy, bowiem zgodnie z jego treścią do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu udziału w czynnościach realizowanych w siedzibie spółki K. Sp. z o.o. w P.. Czynności te prowadzone były na podstawie przepisu art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Celem czynności, o których stanowi cytowany przepis jest zatem zgromadzenie dowodów z dokumentów. Natomiast stosownie do przepisu art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z powyższych przepisów wynika, że regulacja art. 190 Op nie dotyczy dowodu z dokumentów, o których stanowi art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast z akt sprawy wynika, iż skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności na zasadzie określonej w art. 200 § 1 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie część z podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, . art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazywał jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Co więcej, nie udostępniał organom podatkowym posiadanej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego część zarzutów skargi dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności dotyczących analizy zestawień wpływów pieniężnych dokonywanych przez kontrahentów skarżącego na jego rachunki bankowe i przelewów z tych rachunków oraz zeznań świadków będących kontrahentami skarżącego jest niezasadnych. Niemniej zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W aktach sprawy brak jest kopii stron internetowych zawierających aukcje wystawiane przez Skarżącego na portalu Allegro. To natomiast mogłoby wyjaśnić choćby charakter prowadzonej przez niego sprzedaży i w konsekwencji sposób określenia podstawy opodatkowania. Działania te winny być przez organy podjęte nawet mimo biernej postawy Skarżącego, albowiem część materiału dowodowego pochodziła z tego właśnie źródła (K. sp. z o.o. w P.) i winna być włączona do akt sprawy. Ponadto wyjaśnienia wymaga tożsamość osób wymienionych w znajdującym się w aktach piśmie K. sp. z o.o. w P. z dnia 30 września 2008r. Pismo to informuje o użytkownikach portalu Allegro o nazwisku A. W.. I tak, użytkownicy o nazwach: K., G. zamieszkują pod adresem Skarżącego. Natomiast użytkownicy o nazwach: G. oraz j. – pod innymi adresami. Z dokumentu tego nie wynika czy skarżący używający na portalu Allegro nazw K. i G. jest również użytkownikiem posługującym się nazwami G. oraz j.. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany do wyjaśnienia powyższych okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.