III SA/Wa 1343/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Skarżący, D. M. w dniu [...] września 2010 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia [...] października 2010 r. Skarżący został wezwany do ich uzupełnienia. Pismem z [...] listopada 2010 r. Skarżący w terminie uzupełnił braki wniosku. Skarżący wskazał, że w sierpniu 2008 r. kupił mieszkanie kolejowe wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, ustalonego w operacie szacunkowym, w kwocie 278.053,00 zł (w tym wartość udziału we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu wynosiła 103.779,00 zł). Mieszkanie zostało kupione z uwzględnieniem 95% bonifikaty, do której mieli prawo byli pracownicy P. lub ich najbliżsi krewni, jeśli wykupywali mieszkanie po ich śmierci. Cena mieszkania i udziału w gruncie po zastosowaniu bonifikaty i przysługującej 25% ulgi przy jednorazowej wpłacie kwoty za nieruchomość wyniosła 10.426,99 zł. Skarżący był zameldowany w lokalu dłużej niż 12 miesięcy. W sierpniu 2010 r. Skarżący sprzedał mieszkanie wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 315.000,00 zł (w tym wartość udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu wynosiła 103.779,00 zł). Mając powyższe na uwadze, Skarżący wystąpił z pytaniami: 1. Czy od wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania Skarżący nie będzie płacił podatku? 2. Czy ulga meldunkowa nie obejmuje gruntu, który jest przypisany do mieszkania? Jeśli nie, to od jakiej wartości Skarżący będzie musiał zapłacić podatek? 3. Od której kwoty Skarżący będzie musiał zapłacić podatek od wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, czy w ogóle? Zdaniem Skarżącego, w związku z tym, że przy sprzedaży mieszkania może on skorzystać z ulgi meldunkowej, to tym samym od wartości mieszkania nie będzie płacił podatku. Kwota do opodatkowania od wieczystego użytkowania gruntu przy zakupie w 2008 r. mieszkania była ustalona w operacie szacunkowym na wysokość 103.779 zł z tym, że po zastosowaniu przysługujących ulg w wysokości 95% kwota do opodatkowania gruntu wynosiła 5.188,95 zł. W związku z tym, że opłata została wniesiona w całości zastosowano 25% ulgę, dzięki której wartość gruntu wyniosła 3.891,72 zł. Zdaniem Skarżącego, w związku z tym, że podstawa do opodatkowania za grunt wynikała z przysługujących ulg, powinien on zapłacić podatek od różnicy miedzy kwotą podaną w akcie notarialnym sprzedaży mieszkania z 2010 r., a kwotą podaną w piśmie Zarządu Mienia Skarbu Państwa z 15 kwietnia 2009 r. tj. 17.151 zł. Ponadto, w ocenie Skarżącego skoro za lokal przysługuje mu ulga meldunkowa, to powinna przysługiwać ona także i za grunt, jako nierozerwanie związany z budynkiem, w którym znajduje się lokal. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 8 ust. 1, art. 30e ust. 1, 4, 5 art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "updof". Stwierdził ponadto, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Pomimo jednak to, zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, objęty jest wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e updof, gdyż nie został objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Z przedmiotowego zwolnienia nie może skorzystać przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Co prawda, lokal mieszkalny jest ściśle związany z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przez co sprzedaż lokalu mieszkalnego musi obejmować udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do tego lokalu to jednak nie oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży mieszkania jak i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Ministra Finansów, ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenia te precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia się odnoszą. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do "nieruchomości", lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 updof gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof będzie przysługiwało Skarżącemu wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e updof. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof dotyczy tylko lokalu mieszkalnego, a nie również gruntu bezpośrednio związanego z lokalem (wieczyste przedmiotowe użytkowanie gruntu). Skarżący wskazał, że według przepisów prawa cywilnego nie ma możliwości oddzielenia lokalu mieszkalnego od gruntu, na którym stoi nieruchomość, które to składniki stanowią jedną nierozerwalną całość. W związku z tym nie ma prawnej możliwości sprzedaży tylko jednej ze składowych części nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z udziałem w gruncie. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem. Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w omawianej uchwale, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt przychodów ze zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach updof, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W przywołanej uchwale NSA potwierdził, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Uznając, że zarówno stan faktyczny opisany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak i w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) dotyczy powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono w cytowanej uchwale następnie, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej updof wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 updof dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 Kodeksu cywilnego normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej. Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80 poz. 903 ze zm. ) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Pojęcie nieruchomości wspólnej zostało zdefiniowane w ust. 2 omawianego artykułu, zgodnie z którym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 2010 r. II CSK 267/10). Jak wskazano w art. 3 ust. 1 zdanie drugie ustawy o własności lokali, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Oznacza to, że nie jest możliwie zbycie prawa odrębnej własności lokalu bez jednoczesnego przeniesienia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udziału w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdując się lokale. Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ale i przychody z tytułu zbycia udziału w gruncie na którym budynek został posadowiony. Organ, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana w całości.