III SA/Wa 1347/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia [...]r. Prezydent [...] (dalej Prezydent) określił F. sp. z o.o. (obecnie AP., sp.k.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) decyzją z [...] stycznia [...] r. uchyliło decyzję Prezydenta w całości i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] maja 2018 r. Prezydent orzekł w stosunku do A. o wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 434.311,00 zł oraz o odmowie wypłacenia oprocentowania od tej nadpłaty. W uzasadnieniu Prezydent wskazał, że F. w 2005 r. zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 524.554,00 zł. Z decyzji Prezydenta z [...] grudnia [...] r. wynikało, że wspomniane zobowiązanie spółka zaniżyła o kwotę 295.529 zł. Zaniżony podatek od nieruchomości został uregulowany w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 27 marca 2009 r. w kwocie 152.800,46 zł w tym odsetki za zwłokę 76.174 zł oraz 29 grudnia 2010 r. w kwocie 142.728,54 zł w tym odsetki w wysokości 62.608 zł. W kwestii odmowy oprocentowania Prezydent uznał, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] grudnia 2010 r. W ocenie organu pierwszej instancji skoro oprocentowanie nadpłaty jest powiązane z wadliwością decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej, to oczywiste jest, że sytuacja taka nie zachodzi w przypadku, gdy już po wydaniu decyzji upływa termin przedawnienia. Decyzją z [...] lutego [...] r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z [...] maja [...] r. W uzasadnieniu SKO podniosło, że decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia [...] r. wpłynęła do Prezydenta 16 stycznia 2018 r. W dniu 9 lutego 2018 r. Prezydent dokonał na rzecz A. zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 434.311zł, który to zwrot w całości wyczerpał nadpłatę podatku. SKO wskazało, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. W przedmiotowej sprawie było poza sporem, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty przed upływem 30-dniowego terminu. Nastąpiło to w warunkach uchylenia decyzji wymiarowej tego organu przez organ odwoławczy wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W kwestii zaś przyczynienia się organu do uchylenia decyzji SKO wskazało, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 2 Op, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Zatem nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta [...], a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty (czyli w 2010 r.) poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2005 r. i wadliwe uznanie, że organ podatkowy (w tym przypadku SKO) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta [...]W. z [...] grudnia 2010 r. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 29 listopada 2019 r. skarżąca wskazała, że innych sprawach spółki, w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, Sąd uchylił decyzje uznając, iż stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Podsumowując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd zauważa, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. strona miała nadpłatę, która powstała w marcu 2009 r. i grudniu 2010 r. Wówczas bowiem doszło do uregulowania należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Nie mniej jednak podstawa uiszczenia wspomnianej należności upadła wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji z [...] grudnia 2010 r., ustalającej wspomniane zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania doszło bowiem do jej uchylenia przez SKO decyzją z [...] stycznia 2018 r., gdyż zobowiązanie za 2005 r. przedawniło się w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Z tego powodu organ odwoławczy był także zmuszony do umorzenia postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. W konsekwencji kwoty uiszczone na poczet tego zobowiązania w marcu 2009 r. i w grudniu 2010 r. stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z powołanym przepisem, za nadpłatę uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji. Zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 Op, oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Op, oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mogą wystąpić cztery stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty: 1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty; 2) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty; 3) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji; 4) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie. W ocenie Sądu, spór w niniejszym postępowaniu dotyczy ustalenia, który ze stanów faktycznych wystąpił w tej sprawie. Czy, tak jak twierdzi spółka, stan faktyczny opisany w pkt 2? Czy, tak jak twierdzą organy, stan faktyczny opisany w pkt 4? Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że kluczowe znaczenie dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty miało wydanie decyzji SKO, uchylającej wymiar podatku i umarzającej postępowanie w sprawie (decyzja z [...] stycznia 2018 r.). Od tego też dnia należało liczyć trzydziestodniowy termin zwrotu nadpłaty powstałej w marcu 2009 r. i w grudniu 2010 r. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty 9 lutego 2018 r., a zatem dochował terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op. Bezsprzecznie więc ewentualne oprocentowanie nie mogło być naliczane od dnia wydania decyzji z [...] stycznia 2018 r. W zależności zaś od drugiej z przesłanek, tj. "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej", oprocentowanie należało naliczać od dnia powstania nadpłaty, albo w ogóle odmówić jej oprocentowania. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie ma znaczenia, czy do uchylenia decyzji przyczynił się organ, który ją wydał, czy też organ, który przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył rozpoznać odwołania. Winnym w tej sprawie był zatem, zdaniem strony, organ odwoławczy, który aż do dnia [...] stycznia 2018 r. nie był w stanie zakończyć postępowania odwoławczego. Sąd zgadza się z podatnikiem, że niezakończone przed upływem terminu przedawnienia postępowanie odwoławcze doprowadziło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego. Prawdą jest również, że nie było żadnych racjonalnych powodów, które uniemożliwiałyby SKO wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Wspomniany organ nie gromadził przecież dowodów, nie musiał czekać na rozstrzygnięcie żadnego zagadnienia wstępnego. Nie wystąpiło również żadne inne zdarzenie, które tłumaczyło by powody, dla których rozpoznanie odwołania musiało trwać kilka lat. Nie mniej jednak wspomniane wyżej, rażące uchybienia SKO, nie mogą tak z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, stanowić okoliczności "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej". Wada powodująca uchylenie musi bowiem tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za wspomnianą przesłankę nie można uznać przedawnienia, które nastąpiło po wydaniu decyzji uchylonej, nawet jeśli ona sama została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia. W swych licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że jeśli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 Op nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. m. in. wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 614/08). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana [...] grudnia 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy uwzględniają z urzędu. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji przez Prezydenta, tj. [...] grudnia [...] r. nie była jeszcze spełniona. Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała zatem, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ dokonujący ustalenia tego zobowiązania w żaden sposób się do tego nie przyczynił. Instytucja oprocentowania nadpłaty ma, zdaniem Sądu, stanowić zadośćuczynienie dla podatnika, który wskutek wadliwego wymiaru podatku został niesłusznie pozbawiony środków finansowych. Emanacją takiego stanu jest decyzja wywołująca konieczność zapłaty podatku, która następnie została uchylona, gdyż organ dokonujący wymiaru podatku naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W ocenie Sądu, czas trwania postępowania odwoławczego nie mógł zostać uznany za uchybienie organu, które winno skutkować naliczeniu odsetek od dnia powstania nadpłaty. Z kolei wykazany wcześniej fakt dokonania zwrotu nadpłaty w terminie spowodował, że zwrot nadpłaty się spółce należał, lecz bez jakiegokolwiek oprocentowania. Z powyższych względów zarzuty wniesionej skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze wskazać trzeba, że strona ma rację, iż oprocentowanie nadpłaty winno pełnić funkcję odszkodowawczą, tj. rekompensować podatnikowi brak możliwości dysponowania środkami finansowymi. Zdaniem Sądu, nie można jednak pominąć, że taki stan winna wywołać wadliwa decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast doręczona stronie 27 grudnia 2010 r., a zatem nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 Op. Dodać należy, że zasadniczą przesłanką powstania obowiązku zwrotu nadpłaty było w tej sprawie uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Nie mniej jednak wspomniana decyzja pozostawała w obrocie aż do [...] stycznia 2018 r. Organ pierwszej instancji nie mógł zatem nic zrobić w tej kwestii, w tym dokonać wcześniej zwrotu nadpłaty. Nie można więc zgodzić się z tezą, że ów organ "kredytował się" w tym czasie kosztem podatnika. Prezydent mógł jedynie czekać na wynik postępowania odwoławczego, które trwało przez wiele lat. Brak możliwości zwrotu nadpłaty przez Prezydenta przedłużał się zatem z powodów całkowicie od niego niezależnych. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie neguje również okoliczności podanych w skardze, dotyczących postępowania ze skargi strony na bezczynność organu odwoławczego. Oczywistym jest, że SKO naruszyło terminy rozpoznania odwołania, co zresztą potwierdził tut. Sąd w wyroku z 27 sierpnia 2013 r. wskazując na bezczynność SKO z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu są to okoliczności bezsporne, nie mniej jednak pozostające bez wpływu na fakt, że Prezydent nie mógł wcześniej dokonać zwrotu nadpłaty, gdyż wymierzył stronie podatek przed upływem terminu przedawnienia, zaś jego decyzja cały czas pozostawała w obrocie. Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), skargę oddalił.