III SA/Wa 1348/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2004r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2004r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 45.472,40 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 41.534,60 zł. Z motywów decyzji wynika, że w zeznaniu PIT-37 za 2002r. R. F. wykazał łączny dochód w wysokości 197.621,12 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie emerytalne w wysokości 14.803,60 zł oraz kwotę 56.038,60 zł z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Dochód po odliczeniach wyniósł 126.778,92 zł, a podatek obliczony wg obowiązującej skali - 38.716 zł. Od podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika, wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych, bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą, wydatki poniesione na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową oraz z tytułu remontu lokalu mieszkalnego i wpłat na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. W wyniku weryfikacji tego zeznania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakwestionował odliczenia z tytułu budowy domu z lokalami na wynajem oraz dokształcania i doskonalenia zawodowego i decyzją z dnia [...].02.2004r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 45.472,40zł. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że R. F. ponosząc wydatki na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowo-Budowlanej "D." nie był właścicielem działki ani też prowadzonej budowy, w związku z tym nie spełnił warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90. poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zgodnie z decyzją Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "D." z dnia [...].06.19994r. R. F. został przyjęty w poczet członków tej Spółdzielni. Natomiast w dniu [...].06.1994r. zawarł on umowę wstępną z ww. Spółdzielnią, według której Zarząd Spółdzielni zobowiązał się, po zakupie działki 300 w W. i jej podziale geodezyjnym, do przydziału działki gruntu pod dom wolnostojący, na której będzie miał on prawo wybudować budynek mieszkalny składający się z dwóch mieszkań, przeznaczonych w przyszłości na wynajem. Na podstawie tej umowy podatnik wpłacił w latach 1994 - 1999 na konto Spółdzielni wkład budowlany w kwocie 235.400 zł. Z kolei z umowy Nr [...] o powierzenie budowy domu jednorodzinnego na osiedlu SBM "D." w W., zawartej w dniu [...].08.1998r. wynika, że R. F. powierzył Spółdzielni przygotowanie i realizację inwestycji, polegającej na budowie domu jednorodzinnego na działce nr [...] w W. Aktem notarialnym z dnia 28.12.2000r. Rep. [...] nr [...] Spółdzielnia przeniosła na jego rzecz prawo własności działki nr [...], położonej w miejscowości W., wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym i garażem oraz udział wynoszący 1/107 części we współwłasności działek nr [...], stanowiących ciągi pieszojezdne, osiedlowy teren sportowy oraz teren pod budowę świetlicy osiedlowej. Organ odwoławczy zauważył, że bezsporne jest poniesienie przez podatnika wydatku na wkład budowlany w latach 1994 - 1999 i jego wysokość, jednakże, jego zdaniem, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma prawo własności gruntu, na którym była realizowana budowa, a które w okresie do 28 grudnia 2000r. przynależało do Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "D.". Poza tym w latach 1997 - 1999 nie został spełniony warunek dokumentowania wydatków fakturą VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że budowa przedmiotowego budynku prowadzona przez R. F. po dniu 28 grudnia 2000r. nie spełniała postanowień art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r., który to przepis jako podstawowy wymóg stawiał przeznaczenie co najmniej pięciu lokali na wynajem i z tego względu nie mógł on skorzystać z tej ulgi po 2000r. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast, zgodnie z wnioskiem podatnika, odliczenie od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego do wysokości przysługującego limitu i odliczenie z tytułu remontu. W skardze R. F. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia zmian do tej ustawy ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) - poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego. Jego zdaniem kwestia, czy podatnik nabędzie własność nieruchomości na początku procesu inwestycyjnego i będzie realizował inwestycję we własnym imieniu, czy też powierzy jej wykonanie osobie trzeciej na jej gruncie po to, by po zakończeniu budowy dokonać przewłaszczenia tej nieruchomości na swoją rzecz, ma charakter techniczny. Z punktu widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ulgi istotne było, aby podatnik ulokował część swoich dochodów w lokale pod wynajem i aby wynajmujący był właścicielem tych lokali. Według skarżącego art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiał wymogu, by adresatem faktur był podatnik, chodziło o to, aby wydatki ponoszone na budowę budynku były potwierdzone fakturami. Faktury z pewnością są w posiadaniu Spółdzielni i organ podatkowy realizując swój obowiązek wszechstronnego wyjaśniania sprawy powinien był zwrócić się do Spółdzielni o udostępnienie faktur, bądź wyznaczyć podatnikowi termin na ich uzyskanie. Skarżący utrzymywał też, że art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zachowanie prawa do ulgi podatnikom, którzy korzystali z niej w latach 1992-1996. Powołał się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22.08.1996r., skierowane do izb i urzędów skarbowych, w którym wyrażony został pogląd, iż w przypadku podatników, którzy ponieśli wydatki na budowę mieszkań pod wynajem przed dniem 1.04.1995r., za budynek wielomieszkaniowy należy traktować budynek zawierający dwa lub więcej mieszkań pod wynajem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż R. F. nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1997r., gdyż nie był on właścicielem gruntu, na którym wznoszony był przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową "D." budynek mieszkalny. Zdaniem skarżącego kwestia własności gruntu w trakcie procesu inwestycyjnego ma znaczenie wyłącznie techniczne, istotne jest, iż finalnie następuje przewłaszczenie nieruchomości. Przystępując do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, iż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, kiedy to podatnik zaczął czynić wydatki na budowę budynku wielorodzinnego pod wynajem, odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z treści tego przepisu wynika, że pomniejszenie podstawy opodatkowania było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, po drugie - budynek mieszkalny stanowił własność podatnika, który był również właścicielem gruntu, na którym wzniesiono budynek, po trzecie - lokale mieszkalne w tym budynku przeznaczono na wynajem. Zatem podatnik inwestując w budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mógł skorzystać z omawianej ulgi, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania był właścicielem gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny. Tylko właściciele nieruchomości gruntowej stają się właścicielami obiektów trwale związanych z gruntem, w tym m. in. budynków (art.143 kodeksu cywilnego). Takie samo stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22.10.2002r. SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66), który wprawdzie dotyczył art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu regulującego omawianą ulgę podatkową w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997r., lecz pozostaje ono aktualne w niniejszej sprawie, gdyż kwestia sporna była w nim regulowana w identyczny sposób. Trybunał zwrócił uwagę na użyte w tym przepisie określenie "zakup działki pod budowę" oraz zważył na ratio legis tego przepisu, którym było wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem i stąd wywiódł, że prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, którzy mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Warunek ten z istoty swej spełnia zaś właściciel działki, ponieważ przysługuje mu najszersze w swej treści prawo własności, co daje pełną możliwość wyboru, na jaki cel przeznaczy zakupiony grunt, a którym może być budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż R. F. wpłacając w latach 1994 - 1999 na poczet wkładu budowlanego na konto Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "D." kwotę 235.400 zł nie był właścicielem gruntu, na którym Spółdzielnia ta wybudowała budynek mieszkalny. W związku z tym nie mógł on skorzystać z ulgi, o której mowa była w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie mógł korzystać z tej ulgi, to tym samym kwestia kontynuacji prawa nabytego do korzystania z ulgi jest bez znaczenia, dlatego pozostaje ona poza zakresem rozważań Sądu. Właścicielem działki i posadowionego na niej domu skarżący stał się w dniu 28.12.2000r., kiedy to został podpisany akt notarialny. Mocą tego aktu Spółdzielnia przeniosła na rzecz skarżącego własność działki nr [...] wraz z wybudowanym na niej domem mieszkalnym. Dopiero z dniem nabycia własności gruntu, który w niniejszej sprawie jest zbieżny z nabyciem prawa własności budynku, można by mówić o prawie do ulgi podatkowej, ale oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w wówczas obowiązujących przepisach prawa. W tym czasie warunki skorzystania z ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego pod wynajem określał art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. O ile podatnik w końcu grudnia 2000r. spełnił ustanowiony tym przepisem warunek posiadania gruntu na własność, o tyle zakupiony przez niego budynek nie spełniał przyjętego przez ustawodawcę kryterium domu wielorodzinnego, tj. nie miał on przeznaczonych na wynajem pięciu lokali mieszkalnych, lecz dwa lokale. Z tych względów skarżący nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej również po nabyciu prawa własności gruntu i budynku mieszkalnego pod wynajem. W świetle powyższego zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak i nie narusza art. 187 Ordynacji podatkowej. Wobec dokonanego przez organ odwoławczy ustalenia, że podatnik nie miał prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, gromadzenie faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego było bezprzedmiotowe, zaś poczyniona w zaskarżonej decyzji uwaga odnośnie braku tych faktur jest niepotrzebna i błędna, jednakże to uchybienie nie czyni tej decyzji wadliwej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Samo stwierdzenie braku faktur nie zaważyło o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącego, według którego nabycie własności gruntu na początku procesu inwestycyjnego ma znaczenie wyłącznie techniczne. Gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie ulgi podatkowej w każdym przypadku budowy domu wielorodzinnego pod wynajem, nie wprowadzałby kryteriów ograniczających skorzystanie z ulgi (kwestia ta została już omówiona). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało, iż interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Dlatego zastosowanie interpretacji rozszerzającej zaprezentowanej w skardze jest niedopuszczalne, szczególnie w zakresie, jaki wskazuje podatnik. Wychodząc poza granice skargi zauważenia wymaga, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego posiada wadę, ponieważ mowa w nim o uchyleniu decyzji organu I instancji w części, bez wskazania, w jakiej części. Jednakże uchylenie decyzji z tego powodu Sąd uznał za niezasadne, gdyż ta nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik postępowania. Rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z dnia [...].02.2004r. dotyczyło wyłącznie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 45.472,40 zł, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając tę decyzję określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 41.534,60 zł. Zatem wbrew zapisowi zamieszczonemu w swojej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i w całości orzekł co do istoty sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.