III SA/Wa 1348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 grudnia 2012 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Towary są nabywane przez Spółkę od kontrahentów na podstawie długoterminowych umów handlowych. W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.). Spółka oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej (dalej: "Aneks"). Do dnia zawarcia Aneksu nie był znany wynik prowadzonych negocjacji (w szczególności wynik negocjacji nie był znany w roku 2011). Jednym z efektów zawarcia Aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta). Łączna kwota obniżki (dotycząca towarów nabytych w 2011 oraz w 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu) ustalona na podstawie Aneksu została ujęta w księgach Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu (listopadzie 2012 r.) jako zmniejszenie kosztów rachunkowych (księgowanie na koncie zespołu 4). Wskazane rozliczenie rachunkowe zostało zaakceptowane przez audytora Spółki (biegłego rewidenta). Towary nabywane przez Spółkę są na bieżąco odsprzedawane, bądź też mogą być magazynowane przez Spółkę (i ujęte jako zapas) przed sprzedażą. Wskaźnik rotacji zapasów (dane poniżej) wskazuje, że towary zakupione w 2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj. w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r. Wskaźnik rotacji zapasów Spółki w latach 2009 - 2011 kształtował się następująco: - 2009-27 dni, - 2010-19 dni, - 2011 -24 dni. Wskaźnik rotacji zapasów za rok 2012 nie jest jeszcze skalkulowany, jednakże Spółka nie wprowadziła istotnych zmian w prowadzonej gospodarce materiałowej, zatem również w roku 2012 wskaźnik nie powinien przekroczyć 30 dni. Wskaźnik rotacji zapasów jest wskaźnikiem średniorocznym, niwelującym odchylenia sezonowe. Powyższe wskaźniki za lata 2009 - 2011 zostały skalkulowane przez biegłego rewidenta i zaprezentowane w opublikowanym Raporcie i opinii z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011. Działalność Spółki polega na dostawie towarów rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 3c i d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje jako przychód podatkowy danego okresu przychodów księgowych obejmujących towary, których dostawa nastąpiła przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź przed wystawieniem faktury (tzw. "szacunki"). Powyższe przychody księgowe zostają ujęte w wyniku podatkowym w późniejszym okresie tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty podatkowe tylko w odniesieniu do tych przychodów księgowych, które zostały rozpoznane jako przychody podatkowe. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012 roku. Zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc zawarcia Aneksu (tj. w listopadzie 2012 roku), w części dotyczącej towarów, których dostawa została rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku. W pozostałej części, tj. w zakresie towarów objętych Aneksem, których dostawa nie została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku, koszty bezpośrednie będą kosztami podatkowymi w dacie realizacji odpowiadających im przychodów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup towarów od zagranicznego kontrahenta stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z uzyskanym przez Skarżącą przychodem z obrotu towarami. Spółka podkreśliła, iż u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących sposobu dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne zasady dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem Skarżącej, stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012. W szczególności, zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków Skarżąca powinna: a) w zakresie towarów, których sprzedaż została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 rozpoznać przedmiotowe zdarzenie gospodarcze (obniżenie kosztów zakupu towarów) poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2012 r. Wynika to z faktu, iż w stosunku do towarów, które zostały: - nabyte i sprzedane w 2011 r. (przychód i koszt bezpośredni rozpoznany w 2011r.) - korekta kosztów nastąpi po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania za rok 2011 (dlatego musi nastąpić w kolejnym roku ( art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.); nabyte w roku 2011 i 2012 do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca listopada 2012 r. - korekta kosztów nastąpi w roku uzyskania przychodu i poniesienia kosztu (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). b) w zakresie towarów, których dostawa będzie rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych (od grudnia 2012 r. włącznie), rozpoznać w tych okresach przypadające na nie bezpośrednie koszty uzyskania przychodów uwzględniające obniżkę ceny zakupu. Wynika to z faktu, iż w stosunku do tych towarów Spółka rozpozna już koszt uzyskania przychodu w niższej wysokości, w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychód z tytułu sprzedaży towaru (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej mając na uwadze fakt, że wskaźnik rotacji zapasów za 2012. r. nie powinien przekroczyć 30 dni, można przyjąć, że towary zakupione w 2012 r. i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem zawarcia Aneksu (tj. listopad 2012) powinny zostać dostarczone do klientów Spółki w 2012 r. Dlatego też na podstawie powyższych wskaźników rotacji zapasów, towary zakupione w 2011 i w 2012 r. i zafakturowane przed dniem zawarcia Aneksu nie będą stanowić zapasu Spółki na koniec 2012 r. Skarżąca podkreśliła, iż w ujęciu księgowym przedmiotowe zdarzenie zostało rozpoznane jako zdarzenie jednorazowe i ujęte w listopadzie 2012 r. (miesiącu zawarcia Aneksu). Takie ujęcie zostało potwierdzone i zaakceptowane przez audytora Spółki. W ocenie Skarżącej stanowisko to wyklucza również możliwość uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż Spółka pomniejszy koszty podatkowe (zwiększy dochód do opodatkowania) już w roku 2012 r., a nie potencjalnie w 2013 r. (jak w przypadku potencjalnego odniesienia korekty kosztów do wartości zapasów). Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa korekta kosztów nie jest wynikiem błędu w zakresie pierwotnej kalkulacji wysokości kosztów. W momencie, w którym poniosła przedmiotowe koszty (w latach 2011 i 2012 do dnia zawarcia Aneksu), nie mogła przewidzieć, iż wartość ceny ich zakupu zostanie obniżona. Tym samym, obniżka ceny towarów jest rezultatem odrębnego zdarzenia gospodarczego (zawarcia Aneksu w listopadzie 2012 r.) przewidującego korzystniejsze dla Spółki warunki dokonanych wcześniej transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż faktura (nota) korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Według organu interpretacyjnego niezależnie od przyczyny wystawienia korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Organ zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura (nota) korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Minister Finansów uznał, iż faktury (noty) korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury (noty) korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z podpisaniem aneksu do pierwotnej umowy handlowej tj. na bieżąco. Zdaniem Ministra Finansów Skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za rok 2011 oraz 2012. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że ww. normy określają zasady rozpoznania kosztów bezpośrednich i znajdują zastosowanie w odniesieniu do korekty takich kosztów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych); art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tzn. uznanie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i wskazanie, że Spółka powinna rozpoznać korektę kosztów bezpośrednich w okresach przeszłych (wstecz), pomimo braku regulacji prawnej przewidującej taki skutek; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e O.p. - poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż ocena prawna jej stanowiska zawarta w zaskarżonej Interpretacji pozbawiona jest podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej, skoro brak jest przepisów konstytuujących zasady dokonywania i rozpoznawania korekty kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. Organ nie ma legalnych podstaw, aby kwestionować prawidłowość stanowiska przyjętego przez Skarżącą. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie. Zaznaczyła, iż przyjęcie stanowiska Organu skutkować będzie koniecznością redukcji kosztów za przeszłe okresy rozliczeniowe (w tym za rok 2011), a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę, co oznacza zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Skarżąca zaznaczyła, iż prawidłowość rozliczeń podatnika, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego na gruncie u.p.d.o.p. powinna być oceniana na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Późniejsze zdarzenia gospodarcze nie powinny mieć co do zasady wpływu na rozliczenia podatników za okresy przeszłe. Według Skarżącej podpisanie Aneksu powinno być traktowane jako niezależne odrębne zdarzenie gospodarcze. Takie nowe zdarzenie powinno zostać ujęte w rozliczeniach Skarżącej na bieżąco (bez konieczności korekty przeszłych okresów rozliczeniowych). Zdaniem Skarżącej wobec braku szczególnych regulacji dotyczących sposobu dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne zasady dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w takich samych bądź analogicznych stanach faktycznych albo chociaż wskazać, z jakich powodów od tego stanowiska odstępuje. Skarżąca ponadto powołała się na ekspertyzę prawną, w której autorzy stwierdzili, iż : - nie ma podstaw na gruncie podatków dochodowych, aby twierdzić, że to dokumenty, a nie zdarzenia gospodarcze wywołują skutki podatkowe; - zdarzeniem gospodarczym jest każda zmiana sytuacji majątkowej podatnika związana z prowadzoną działalnością gospodarczą; obniżka ceny towarów uprzednio zakupionych po cenie wyższej jest zatem nowym zdarzeniem gospodarczym, odrębnym w stosunku do zdarzenia poniesienia kosztu podatkowego tytułem zapłaty ceny za zakupione towary, którego rezultaty należy uwzględnić w bieżących rozliczeniach podatkowych; - skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego i który to podatnik winien uwzględnić w zeznaniu podatkowym, a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może zmieniać; - powołany przez organ podatkowy w interpretacji przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie, jego wykładnia nie może zatem prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia przychodu o te koszty, które zostały już przez podatnika poniesione i rozliczone w zeznaniu podatkowym; - stosowanie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. dla ustalenia zasad dotyczących korekty kosztów w czasie, stanowi niedopuszczalne sięganie do analogi legis, podczas gdy możliwość taką należałoby dopuścić co najwyżej w odniesieniu do treści art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał ponadto, iż punktem odniesienia w przedmiotowej sprawie powinny być zasady wyrażone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu". Minister Finansów wskazał, iż późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania kosztu uzyskania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Minister Finansów zaznaczył, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na koszty/przychody określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych kosztów, a nie jakichkolwiek innych. Organ podkreślił, iż aneks do zawartej uprzednio umowy w rozpatrywanej sprawie odnosi się do towarów oraz zdarzenia gospodarczego umiejscowionego w przeszłości, a nie jak twierdzi Skarżąca do bieżących rozliczeń. Zdaniem Organu również autorzy ekspertyzy prawnej dołączonej do niniejszej skargi nie uwzględnili faktu, iż aneks do umowy w przedmiotowej sprawie dotyczy wydatków poniesionych na nabycie towarów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym dokonali błędnej analizy oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, twierdząc, iż faktura korygująca wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna być rozliczana na bieżąco. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli przyjąć za zasadę, iż fakturę korygującą wysokość kosztów uzyskania przychodów powinno się rozliczać w bieżących okresach rozliczeniowych to mogłoby dochodzić do sytuacji, iż w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie uzyskał przychodów, a odliczył koszty uzyskania przychodów. Takie rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady konstrukcji podatku dochodowego określonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie ponosi dodatkowych kosztów uzyskania przychodów po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 art. 15 ww. ustawy, tylko otrzymuje ekwiwalent pieniężny w postaci obniżki ceny zakupionych uprzednio towarów. W związku z powyższym, w ocenie organu interpretacyjnego, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., bowiem normy prawne zawarte w tych przepisach odnoszą się ściśle do momentu rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie jak twierdzi Skarżąca również do korekty tych kosztów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r, sygn. II FSK 2660/10. Zdaniem Ministra Finansów faktury korygujące zmieniające wysokość kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do kosztów danego roku a otrzymane: 1. po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2. 2. po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2. 3. w kolejnych latach - powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie poniesienie kosztu, tj. w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów Skarżąca w przypadku otrzymania korekty faktury po dniu o którym mowa wart. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu, powinna dokonać korekty rozliczeń rocznych. Pismem procesowym z dnia 4 września 2013 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę wskazując, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu zostało wydane na gruncie podatku od towarów i usług, w realizacji delegacji z ustawy, która nie ma zastosowania do zasad rozpoznawania korekty kosztów w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podniosła, iż przedmiotem niniejszego sporu nie są zasady wystawiania faktur (not) korygujących, co jest przedmiotem rozporządzenia w sprawie zwrotu. Noty korygujące zostały wystawione przez zagranicznego kontrahenta na podstawie obcego prawa. Skarżąca stwierdziła, iż jeżeli jednak przyjąć za Organem, że w przedmiotowej sprawie punktem odniesienia powinny być również zasady ustalania właściwego okresu rozpoznawania korekt na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to należy odwołać się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/10), zgodnie z którą w przypadku kiedy korekta in plus: - jest następstwem błędu pierwotnej faktury, faktura korygująca powinna być ujęta wstecz; - nie stanowi następstwa błędu pierwotnej faktury, a przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta powinna zostać ujęta w bieżącym okresie rozliczeniowym. Skarżąca podkreśliła, iż przywołane przez nią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają jednoznacznie, że - wbrew twierdzeniom Organu - korekta wynikająca z późniejszej zmiany umowy (tj. która nie była wynikiem błędu) powinna być dokonywana na bieżąco. Spółka uznała za niezasadne stanowisko Ministra Finansów w zakresie zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w czasie wskazując, iż - ustawodawca przewidział wprost możliwość rozpoznania kosztów bezpośrednich w roku innym niż powiązane z nimi przychody (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.); - twierdzenie Ministra Finansów ma charakter hipotetyczny i nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym (Spółka zrealizowała przychody podatkowe w roku zawarcia aneksu); - - stanowisko Ministra Finansów nie odpowiada realiom ekonomicznym i praktyce stosowania prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości zastosowania reguł interpretacyjnych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie - w której de facto brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących wprost sporną materię, co potwierdził wprost sam Minister Finansów. Skarżąca zaznaczyła, iż stosowanie zasady in dubio pro tributario w interpretacji prawa podatkowego zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Skarżąca zaznaczyła, iż powołane przez Ministra Finansów orzeczenia dotyczą rozpoznawania korekty przychodów (a nie kosztów podatkowych), których poniesienie uregulowanie jest w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż wyroki wydane na gruncie ww. przepisu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła ponadto, iż aneks do zawartej umowy wprowadza nowe zasady rozliczeń między stronami dopiero od momentu jego zawarcia. Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że zasady wynikające z aneksu obowiązywały przed jego zawarciem (w szczególności w 2011 r.). Przyjęcie, że rozliczenia skutków podatkowych wynikających z aneksu powinno dokonać się wstecz możliwe jest tylko przy założeniu, że wcześniejsze rozliczenia między stronami były wadliwe, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy dotyczącej obniżenia kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia aneksu tj. listopada 2012 roku. Należy zauważyć, iż ze stanowiska zawartego w skardze, jak i stanowiącej jej uzupełnienie ekspertyzy prawnej wynika, iż zdaniem Skarżącej ustawodawca nie uregulował w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji dotyczącej otrzymania przez podatnika świadczenia pieniężnego, będącego następstwem obniżenia przez jego kontrahenta ceny sprzedaży zakupionych towarów, a co najwyżej odniósł się do sytuacji, w której podatnik ponosi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami danego roku. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska Skarżącej. Zdaniem Sądu, odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie: "W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?", powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym wskazanym przez Skarżącą. W ocenie Sądu, niezasadnie również Minister Finansów uznał, iż problem podniesiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należy przeanalizować przez pryzmat zasad potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe, ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była prawidłowa. Tym samym, nie ma powodów do rozciągania wstecz zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podkreślić przy tym trzeba, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. Skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z efektów zawarcia aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 roku i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta). Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało w ustawie zdefiniowane. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu kwoty uzyskane przez Skarżącą, czy też jak określono we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny) stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje enumeratywnie, co nie stanowi przychodu. Tak więc przy określaniu przychodów konieczne jest ustalenie, czy konkretna jego kategoria nie została wymieniona w art. 12 ust. 4; jeśli została, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za przychód, a poniesiony w tym celu wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodów. Zauważyć zatem należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, LEX nr 80743 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 31 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 344/02, LEX nr 104770). Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 roku wydatki, związane z warunkami długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych zostały zaliczone do kosztów roku 2011 i 2012, wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany. Zdaniem Sądu, mając na względzie poglądy wyrażane w doktrynie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., iż "wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Do takich wydatków m.in. zalicza się zwrócone wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych (z wyłączeniem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), wydatki związane z zapłatą kar, odszkodowań i innych opłat o charakterze przymusowym, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych" (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Unimex 2010, str. 365) należy ponownie wskazać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie będzie miała zasada, o której wspomniał wcześniej Sąd, zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.