III SA/Wa 135/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi P.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – P.C. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która następnie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej "KSH") przekształcona zostanie w spółkę komandytową, gdzie Skarżący będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej "SK"). Wyjaśnił, że na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej otrzyma środki pieniężne, których źródłem będą zyski SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz zysk wypracowany przez spółkę komandytową po przekształceniu, opodatkowany przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy w wyniku likwidacji SK oraz związanego z nią podziału majątku SK pomiędzy wspólników, otrzymane przez niego, jako wspólnika SK, środki pieniężne będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", tj. art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10, stwierdził, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki komandytowej, środków pieniężnych, nie będzie prowadziło po jego stronie do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu updof, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych. Nie będzie także prowadziło do jakichkolwiek innych konsekwencji podatkowych na gruncie updof, a w szczególności nie będzie rodziło po jego stronie żadnych obowiązków (odbędzie się w warunkach pełnej neutralności podatkowej). Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-535/12-2/ASZ), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-908/12/AB) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 201 2 r. (sygn. IPPB1/415-825/12-3/KS). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. stanowisko Skarżącego w części pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy, uznał za nieprawidłowe, w pozostałej zaś części - za prawidłowe. Organ, powołując się na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy updof, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej (komandytowej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej niewypłaconych w formie dywidendy, Minister wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Organ wskazał, że kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza SKA, należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 updof, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Organ podkreślił, iż ww. wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez SKA, w której Skarżący do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (komandytową) posiadał status akcjonariusza, nigdy po jego stronie nie zostały opodatkowane. W świetle powyższego otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej (komandytowej) środki pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez SKA nie może stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że kwota wypłaconych Skarżącemu - wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) - środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na wybranych przez niego zasadach. Wyjaśnił ponadto, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione przy obliczaniu zysku tej spółki. Odnosząc się do powołanych interpretacji Organ podkreślił, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w treści interpretacji prawidłowego stanowiska, w sytuacji, gdy doszło do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, 2) art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że przychody wspólnika spółki komandytowej otrzymane z tytułu likwidacji tej spółki, w części przypadającej na wypracowane zyski spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłacone w formie dywidendy przed jej przekształceniem, stanowią dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany na wybranych przez niego zasadach. Skarżący nie zgodził się z Ministrem Finansów, że kwota wypłaconych mu środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany w momencie likwidacji spółki komandytowej, jeśli komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej nigdy nie podejmą uchwały o podziale zysku tej spółki. W takiej sytuacji bowiem Skarżący – akcjonariusz nie otrzyma zysku wypłaconego w formie dywidendy. Skarżący podkreślił, że prawo do dywidendy na mocy przepisów KSH powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. należy przyjąć, że "...akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 updof.". Skarżący wskazał ponadto, że jeśli nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, przyznająca akcjonariuszowi prawo do wypłaty dywidendy - to nie dojdzie do zapłaty w rozumieniu art. 14 ust. 1i updof, a w rezultacie nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Skarżący uzupełnił kolejnym pismem procesowym, w którym wskazał m.in. na utrwalone orzecznictwo sądowe potwierdzające jego stanowisko, a ponadto wskazał na zasadę, według której o opodatkowaniu decyduje ustawa, a nie organy podatkowe, co wynika także z art. 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie Skarżący otrzyma po likwidacji spółki komandytowej, można prawnie, wyraźnie podzielić na pochodzące 1) z zysku spółki komandytowej oraz na pochodzące 2) z zysku wcześniej funkcjonującej spółki komandytowo – akcyjnej. Zauważyć jednak wypada, że Organ nie podał żadnej podstawy prawnej tego poglądu, ani też nie podał praktycznego sposobu rozdzielenia środków pieniężnych otrzymanych przy likwidacji na te dwie kategorie. Uznać należy, że takiej podstawy nie ma, tak samo, jak nie istnieje praktyczny sposób podziału tak otrzymanej przez Skarżącego kwoty. Skarżący trafnie bowiem zauważył, że skoro w spółce komandytowo - akcyjnej nie wypłacono mu dywidendy, to nie można mówić o przychodzie z tej spółki. Konkretna, wymierna kwota, jaką Skarżący otrzyma, pochodzić będzie dopiero z likwidacji spółki komandytowej. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma żadnego roszczenia o wypłatę dywidendy, chyba że zostanie w tym zakresie podjęta stosowana uchwała komplementariuszy (wspomniana wyżej uchwała NSA o sygn. II FPS 6/12). Niezależenie od tego Sąd wskazuje, że odpowiedzi na zadane pytanie Skarżącego dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Aby zatem uznać, że środki te stanowią opodatkowany przychód/dochód (choćby w jakiejś ich części, np. – abstrahując od zasadniczych trudności w ich wyodrębnieniu – w części pochodzącej z nieopodatkowanych wcześniej zysków spółki komandytowo – akcyjnej), konieczne byłoby dokonanie kwalifikacji tak otrzymanych pieniędzy do któregoś ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy. Minister przyporządkował ten dochód Skarżącego do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (str. 5 interpretacji), co stanowi zabieg ewidentnie sprzeczny ze wspomnianym art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Z zakresu racjonalnych rozważań co do ewentualnej, innej kwalifikacji środków otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej, wyeliminować trzeba też art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), gdyż pieniądze pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie wykazują związku z prawami uważanymi za desygnaty zbioru "prawa majątkowe" (prawa rzeczowe, wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, prawa majątkowo-rodzinne, prawa własności intelektualnej), a tym bardziej z kapitałami pieniężnymi. Sąd upatruje w zaskarżonej interpretacji intencję Ministra objęcia opodatkowaniem rzeczywistego przysporzenia majątkowego, jakie u Skarżącego miało miejsce na etapie, kiedy posiadał on status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Rozumiejąc poniekąd tę intencję wypada jednak zauważyć, że – jak trafnie odnotował Skarżący – z art. 217 Konstytucji wynika fundamentalna zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Z przepisu tego wynika pośrednio także zakaz analogii zmierzającej do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Zdając sobie zatem sprawę z ustawowego zróżnicowania pozycji Skarżącego względem innych niż akcjonariusze SKA wspólników spółek osobowych, Sąd wyraża pogląd, że eliminacja tego korzystnego dla Skarżącego, a niekorzystnego dla fiskusa zróżnicowania, wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć - w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych - ani Minister Finansów, ani Sąd. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ale nie oznacza to, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania tego stanowiska Skarżącego za prawidłowe w całości, a nie tylko w części dotyczącej otrzymania, w wyniku likwidacji spółki, środków pochodzących z zysków spółki komandytowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.