III SA/Wa 1351/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010r. B. Z. (dalej "Skarżąca", "Strona"), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Od miesiąca czerwca 2003 r. Skarżąca wynajmuje lokal mieszkalny, położony w C. przy ul. [...], stanowiący wspólny majątek jej i męża. Przed osiągnięciem pierwszego dochodu z najmu wspólnie z mężem Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że z tytułu dochodów z najmu ww. lokalu wybierają jako formę opodatkowania ryczałt 8,5 %, płatny kwartalnie, oraz że wskazała siebie jako osobę, która będzie opłacać podatek od całości przychodów z tytułu najmu tego lokalu. Oświadczenia tej treści składane były następnie przez Stronę i jej męża w latach 2004 - 2007 każdorazowo w terminie do 20 stycznia danego roku. Przy składaniu oświadczenia w 2008 r. pracownica Urzędu Skarbowego poinformowała Skarżącą, że jeżeli zasady opodatkowania nie ulegają zmianie, składanie co roku dalszych oświadczeń nie jest wymagane i potrzebne. W związku z tym, poczynając od 2008 r. Strona wraz z mężem nie składali żadnych oświadczeń dotyczących podatku od najmu ww. lokalu. Skarżąca w tym czasie opłacała należny podatek od całości przychodów z tytułu najmu z dochodów wchodzących do majątku objętego wspólnością małżeńską, składając zeznanie podatkowe PIT-28 za rok 2008 i 2009, w których rozliczała całość przychodów z najmu tego lokalu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy wystarczające jest składanie zeznania PIT-28 tylko przez Wnioskodawczynię, czy też zeznanie PIT-28 powinien składać również jej mąż. Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że między nią a jej mężem istnieje wspólność majątkowa, a cały dochód z najmu lokalu mieszkalnego wchodzącego do majątku wspólnego jest opodatkowany przez Wnioskodawczynię i to ona składa zeznanie PIT-28 od całego dochodu, jej mąż nie był, ani nie jest zobowiązany do odrębnego opłacania podatku od najmu tego lokalu ani też składania PIT-28. Ponadto Strona podkreśliła, iż przed uzyskaniem pierwszego dochodu tj. w 2003 r. wspólnie z mężem wybrali zryczałtowaną, płatną kwartalnie, formę opodatkowania dochodów z najmu należącego do nich lokalu mieszkalnego, ze wskazaniem strony jako osoby opłacającej ten podatek. Od tego czasu sytuacja prawna w tym zakresie nie uległa zmianie, nie został też przez żadnego z nich wybrany inny sposób opodatkowania tego dochodu, podatek od całości dochodu był, przez okres prawie 8 lat, opłacany przez Stronę ze wspólnych pieniędzy bez żadnych opóźnień i zastrzeżeń ze strony organu podatkowego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] lutego 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Stronę za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust.1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie"), osoby fizyczne osiągające przychody z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli te umowy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W przepisie art. 6 ust 1a ustawy zostały określone w sposób pełniejszy zasady ustalania przychodu w przypadku opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, warunkiem koniecznym do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Podatnik rzeczone oświadczenie zobowiązany jest złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o ryczałcie, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a , przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze ryczałtu stosuje się odpowiednio, z tym, że podatnik rozpoczynający osiąganie tych przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy nie później niż do 20 stycznia dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeśli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Organ poinformował także, iż przychody z najmu uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady, podlegają opodatkowaniu odrębnie przez każdego ze współmałżonków. Zdaniem organu, jeżeli małżonkowie chcieli w latach 2008 i 2009 skorzystać z prawa opodatkowania całości przychodu przez jednego z nich byli obowiązani do 20 stycznia roku podatkowego, złożyć oświadczenie, stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 5-8 ustawy o ryczałcie, tj. oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów z najmu przez jednego z nich. Wybrana przez małżonków możliwość opodatkowania całości przychodu z najmu przez jednego z nich dotyczy bowiem wyłącznie danego roku podatkowego i nie wiąże ich w kolejnych latach. W ocenie Ministra Finansów nie złożenie lub nieterminowe złożenie oświadczenia o opodatkowaniu w 2008 r. i w 2009 r. całości dochodów (przychodów) z najmu u jednego z małżonków będzie oznaczać konieczność opłacania przez każdego z nich podatku dochodowego według skali podatkowej lub ryczałtu od połowy osiąganego odpowiednio przychodu lub dochodu. W zwiazku z powyzszym Skarżąca w zeznaniu PIT-28 za lata 2008 - 2009 podlega opodatkowaniu od połowy przychodów z najmu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Strona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżąca wskazała, iż jest ona niezgodna z prawem, z uwagi na niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 8 ustawy o ryczałcie. Zaskarżona interpretacja narusza także przepisy art. 14b §6, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.66 z późn. zm.). Skarżąca przytoczyła ponownie elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o interpretację. Wyjaśniła, że zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 4 jak i art. 12 ust. 7 ustawy o ryczałcie, oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokalu jak i oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z małżonków składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego, w dniu uzyskania pierwszego przychodu - odnośnie wyboru formy ryczałtowej - i w terminie pierwszej wpłaty podatku - odnośnie opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków. Ze stanowiska przedstawionego w interpretacji wynika, iż pomimo identycznego określenia przez przepisy ustawy obowiązków podatników w tym zakresie, pierwsze z oświadczeń jest wiążące dopóty, dopóki podatnik nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, natomiast drugie oświadczenie obowiązuje tylko w jednym roku podatkowym. Ze stanowiskiem tym Skarżąca nie może się zgodzić. W ocenie Strony przepis art. 12 ust.8 ustawy o ryczałcie wyraźnie stanowi, że wybór opodtakowania calości przychodów przez jednego z małżonków przestaje obowiazywać w roku podtakowym, w ktorym nastąpił podział majątku wspólnego małżonków przez rozwód lub na skutek orzeczenia przez sąd separacji. Stąd też cytowana w interpretacji podstawa prawna nie dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interrpetacji. Odmienna interpretacja art. 12 ust. 8 ustawy o ryczałcie zastosowana przez organ podatkowy pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, który bez żadnego uzasadnienia nakazywałby nieustanne potwierdzanie istniejącego bez zmiany stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków. Ponadto jeżeli obydwoje małżonkowie, złożyli oświadczenia wyborze ryczałtowej formy opodatkowania przychodów z najmu lokalu, to i tak, obojętne, czy podatek od całości przychodu odprowadza w jednym roku jeden z małżonków, w innym - każdy z małżonków od połowy przychodów, to przedmiot opodatkowania jest ten sam, wysokość podatku jest taka sama i Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku, gdyż pływy do budżetu są takie same. Skarżąca dodatkowo podniosła, iz dzielenie, wbrew wyraźnej woli wyrażonej w złożonych oświadczeniach, przysługującego małżonkom pozostającym w majątkowej wspólności małżeńskiej wspólnie i niepodzielnie prawa własności lokalu jak prawa do czynszu najmu za ten lokal, powoduje także naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określającego taki majątek jako łączny podlegający podziałowi tylko i wyłącznie po ustaniu majątkowej wspólności małżeńskiej. Zarzuciła także, iz Minister Finansow nie uwzglednił interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w takim samym stanie faktycznym i prawnym, zawierajacej diametralnie odmienne stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wybrana przez małżonków możliwość opodatkowania w formie ryczałtu całości przychodów z najmu tylko przez jednego z nich, dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego, w którym złożone zostało oświadczenie i nie wiąże ich w kolejnych latach – jak wywodził organ ; czy też należy przyjąć zasadę ciągłości oświadczenia dopóty, dopóki nie wystąpią okoliczności wskazane w art.12 ust. 8 ustawy, tj. podział majątku wspólnego w wyniku rozwodu lub orzeczenia przez sąd separacji – jak podnosiła Skarżąca. Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Ministrowi Finansów. Stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 6 ustawy o ryczałcie, przychody małżonków, uzyskujących dochody z najmu przedmiotów objętych majątkową wspólnością małżeńską są, co do zasady, dzielone na pół u każdego z małżonków i rozliczane odrębnie. Powyższe zasady opodatkowania mają zastosowanie, jeżeli małżonkowie nie przejawią żadnej aktywności w tym zakresie. Całość dochodów może podlegać także opodatkowaniu u jednego z małżonków, jeżeli złoży on stosowne oświadczenie w tej sprawie. O trybie i terminie składania rzeczonego oświadczenia stanowi przepis art. 12 ust. 7 ustawy o ryczałcie. Zgodnie z powołanym przepisem oświadczenie, o którym mowa w art. 12 ust.6 należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Dla oceny prawidłowości stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniu Skarżącej, zasadnicze znaczenie ma wykładnia przepisu art.12 ust. 8 ustawy o ryczałcie. Określa on bowiem moc wiążącą oświadczenia o wyborze opodatkowania całości przychodów z najmu i umów podobnych przez jednego z małżonków. Zgodnie z powołanym przepisem, wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy (podkreślenie Sądu), chyba, że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2005r., FSK 372/04, oraz z dnia 27 września 2011r. II FSK 524/10). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów. W ocenie Sądu wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż obowiązek składania oświadczenia, o którym mowa w komentowanym przepisie dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego i nie wiąże w kolejnych latach. Za taką wykładnią przemawia użyty w przepisie zwrot (dany rok podatkowy), co z kolei koresponduje z przyjętą w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą, iż podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Przedstawiona argumentacja doznaje dodatkowego wsparcia, jeśli weźmie się pod uwagę wykładnię historyczną przepisu art. 12 ust. 8 ustawy o ryczałcie. Omawiany przepis, w stanie prawnym do 31 grudnia 2003r. obowiązywał w brzmieniu:" Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, chyba, że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych." Po nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz.1958), analizowany przepis otrzymał następujące brzmienie:" Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, za cały dany rok podatkowy, chyba, że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych." Jak z powyższego wynika zmiana polegała na dodaniu do dotychczasowego brzmienia przepisu zwrotu "za cały dany rok podatkowy", i w tej wersji przepis obowiązuje do chwili obecnej. Przypomnieć należy, iż wykładnia historyczna nawiązuje ściśle do koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Opiera się na założeniu, że każda zmiana przepisu dokonywana jest z określonych motywów , które pozwalają na ustalenie celu regulacji w jej nowym kształcie ( tak: Bogumił Brzeziński w: "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Ośrodek Doradztwa Doskonalenia i Kadr Sp.z .o.o. , Gdańsk 2003r, str. 99). Nie ulega wątpliwości, iż zmiana ta zmodyfikowała obowiązujący wcześniej zakres treściowy komentowanego przepisu, przez zakreślenie granic czasowych mocy wiążącej oświadczenia, o którym mowa w komentowanym przepisie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą z dnia 12 listopada 2003r. (druk sejmowy nr 1843), celem ustawodawcy było "ustanowienie reguły, iż wybór zasady opodatkowania całości przychodu z umowy najmu przez jednego z małżonków wyrażony w złożonym oświadczeniu dotyczy danego roku podatkowego". W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak jest podstaw do przyjęcia konstrukcji ciągłości oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 8 ustawy o ryczałcie. Reasumując, o ile do korzystania z opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie jest konieczne składanie oświadczenia w obrębie kolejnych rocznych okresów rozliczeniowych, dopóki podatnik w sposób wyraźny nie wyrazi woli opodatkowania w innej formie (co jednoznacznie wynika z brzmienia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie), o tyle chcąc skorzystać z opodatkowania całości przychodów zryczałtowanym podatkiem tylko przez jednego z małżonków w kolejnym roku podatkowym, małżonkowie powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie, w trybie przepisu art. 12 ust. 6 -8 ustawy o ryczałcie. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (por. Bartosiewicz A., komentarz do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyd. ABS 2001r.; Rusinek M. komentarz do ustawy...., LEX/El 2004r), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 20010r., sygn akt III SA/Lu 55/10). Odnosząc się końcowo do zawartej w skardze argumentacji, w ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać należy zarzut, jakoby dzielenie wbrew wyraźniej woli wyrażonej w złożonym oświadczeniu, przysługującego wspólnie i niepodzielnie małżonkom prawa własności lokalu, a także prawa do czynszu najmu za ten lokal, powoduje naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określającego taki majątek jako łączny i podlegający podziałowi jedynie po ustaniu wspólności małżeńskiej. Wyjaśnić należy, iż prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź w systemie prawa podatkowego i w ramach tej autonomii ustawodawca podatkowy w przepisie art. 12 ust. 6 ustanowił zasadę, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia przychodów małżonków uzyskujących dochody z najmu przedmiotów objętych majątkową wspólnością małżeńską są one dzielone u każdego z nich na pół i rozliczane odrębnie. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi. Właściwy w sprawie organ udzielając interpretacji oparł się na obowiązujących przepisach prawa, mających zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Nie naruszono więc art. 120 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić także należy, iż wydanie negatywnej dla Strony interpretacji nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami postępowania, w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać nie w kontekście odniesienia się przez organ do innych interpretacji wskazanych przez Stronę we wniosku, ale w kontekście trafności zajętego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem interpretacji, a to w ocenie Sądu jest prawidłowe. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.