III SA/Wa 1354/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi U. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. S.A. w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") określił U. S.A. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2002 r. w kwocie niższej niż wykazana została w deklaracji. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż od dnia 1 maja 2004 r. nie ma podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Następnie NUS wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. ustalił to zobowiązanie za styczeń 2002 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał się na art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r."). W odwołaniu Spółka zarzucając naruszenie art. 120 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą podstawę prawną, art. 207 § 2 i art. 212 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną, art. 68 § 3 O.p. przez wydanie decyzji mimo przedawnienia prawa organu do jej wydania oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wskutek niepowołania podstawy prawnej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, Spółka wywodziła, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miał zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy; Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w żaden sposób nie zmieniała decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może być mowy o powtórnym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, że termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upłynął 31 grudnia 2005 r., a zatem bezzasadny jest zarzut Spółki w tej kwestii, skoro decyzja pierwszoinstancyjna wydana w tym przedmiocie doręczona została Skarżącej w dniu 29 grudnia 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz decyzji utrzymanej nią w mocy jako dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, ewentualnie o ich uchylenie w związku z naruszeniem art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. przez wydanie odrębnej decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji tego przepisu nakazującej łączne wydanie rozstrzygnięcia w tej kwestii wraz z decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przypadku rażącego naruszenia prawa oraz art. 207 § 2 O.p. rozstrzygając sprawę poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. W motywach skargi Skarżąca wywodziła, że nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna z dnia [...] kwietnia 2005 r. zawierająca rozstrzygnięcie w tym zakresie, zwłaszcza, że w uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie brak jest podstawy prawnej do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie miał prawa orzekać po raz kolejny w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2006 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej z dnia 14 grudnia 2006 r. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie decyzji rozstrzygającej sprawę już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną za zgodną z przepisami prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu podkreśliła, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy obarczone były wadami nieważności. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r.) dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Wynika z tego, że za okres objęty deklaracją podatkową, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mogą dla podatku od towarów i usług określić inne niż wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Rozstrzygnięcie to zawarte jest zatem w decyzji wydanej w sprawie za dany okres rozliczeniowy dla podatku od towarów i usług. Przepisy te, przy określonych w nich hipotezach, w częściach dyspozytywnych wskazują jednoznacznie, że organ podatkowy po wypełnieniu dyspozycji normy wyrażonej w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r.), a więc określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny. W dalszej części uzasadnienia Sąd drugiej instancji stwierdził, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powinno być wszczęte - na podstawie art. 165 § 1 O.p. - jedno postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem - na podstawie art. 207 § 1 i § 2 O.p. - jednej decyzji rozstrzygającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy co do jej istoty, zawierającej w ramach jej rozstrzygnięcia obydwa powyższe elementy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego jest rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. A więc możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku, dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Wskazuje to, że rozstrzygnięcie takie nie jest efektem jakiegoś postępowania w innej sprawie podatkowej, lecz rozstrzygnięciem następczym wobec ustaleń poczynionych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, będącym jego rachunkową konsekwencją. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że jeżeli organ podatkowy, po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, ustalił stan faktyczny wskazujący, że "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję ostateczną zawierającą jedynie rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym (określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości), pomijając rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego), nie może następnie w tej samej sprawie wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i wydać decyzję zawierającą pominięte uprzednio rozstrzygnięcie w części konstytuującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że byłaby to decyzja dotycząca sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skoro w sprawie tej występuje ten sam podatnik, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ten sam stan faktyczny "sprawy", stanowiącej stosunek podatkowoprawny w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, za który "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że przedmiot sprawy w zakresie decyzji o charakterze deklaratoryjnym wydanej w dniu [...] kwietnia 2005 r., określającej Spółce za styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. jest tożsamy, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług za ten sam okres czasu, objętego jedną deklaracją podatkową podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Jeżeli zatem w decyzji organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., w jej części zawierającej uzasadnienie, na tle rozstrzygnięcia określającego prawidłową kwotę podatku do zwrotu za ten okres rozliczeniowy, zawarto stwierdzenie o braku podstawy prawnej po 1 maja 2004 r. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu, fragment ten stanowi niewątpliwie wyjaśnienie stanowiska organu co do niezawarcia w rozstrzygnięciu tej decyzji orzeczenia ustalającego takie zobowiązanie. Oznacza to, że organ podatkowy w decyzji załatwiającej sprawę podatkową rozliczenia podatku za styczeń 2002 r., orzekając prawidłową wielkość podatku do zwrotu za ten okres, mimo stwierdzonego zawyżenia tego zwrotu w złożonej deklaracji, w pełni świadomie pominął orzeczenie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za tenże okres, uzasadniając to brakiem podstawy prawnej. Uzasadnienie w decyzji pominięcia rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia stosunku zobowiązaniowego, z uwagi na stwierdzenie braku ku temu podstawy prawnej, stanowi rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Tym samym - wywodził Naczelny Sąd Administracyjny - skoro sprawa podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2005 r., w tym również w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydana w tej sprawie kolejna decyzja ostateczna w dniu [...] grudnia 2005 r., zmieniająca przy tym pogląd wyrażony w poprzedniej decyzji - dotknięta jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wykładnia prawa dokonana w rozpoznanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. o powołanej na wstępie sygnaturze akt, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając na uwadze, że NUS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2005 r., zobligowany był stwierdzić nieważności tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Objęcie zakresem orzekania tej decyzji miało umocowanie w dyspozycji art. 135 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Równocześnie należało stwierdzić nieważność decyzji DIS z dnia [...] marca 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. obarczonej wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym przypadku rażąco naruszony bowiem został art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który przewiduje utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Oczywistym jest, że "utrzymanie w mocy" dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć odpowiadających prawu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy zastosował ten przepis w sytuacji, gdy w decyzji organu pierwszej instancji tkwiła wada nieważności. Skutkowało to w konsekwencji niezastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który powinien być podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec treści niniejszego wyroku NUS zobligowany będzie do wydania decyzji o umorzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.600 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego.