III SA/Wa 1355/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Firmy "S." G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Urząd Skarbowy w K., stwierdził że przeprowadzona kontrola wykazała, iż Pani G. S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji drzewnej, galanterii ogrodniczej, handlu drewnem w 2002r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony: z faktur VAT dokumentujących zakup gazu do napędu samochodu osobowego z faktur VAT dotyczących zakupu energii elektrycznej w niewłaściwym miesiącu tj. wcześniej niż wyznaczony termin płatności z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU E. P.O., który to podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego z faktur VAT wystawionych przez firmę F. S. S. - podatnik nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej w tym kopii wystawionych faktur VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU M. M. F. - podatnik nie posiada kopii wystawionych faktur VAT Wobec stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z podziałem na poszczególne okresy rozliczeniowe za okres od styczna do grudnia 2002r. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor napisał, że zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 - ust 2 tego artykułu. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarta w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z tego prawa. Między innymi uzależnione jest ono od faktu czy wystawca faktury posiada jej kopię oraz czy faktury zostały wystawione przez podmiot istniejący oraz uprawniony do wystawiania faktur. Wynika to z § 50 ust. 4 pkt. 1a i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) oraz § 48 ust. 4 pkt. 1a i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) działający od 26 marca 2002r. Przepis § 50 ust. 4 pkt. 1a i pkt. 2 oraz § 48 ust. 4 pkt. 1a i pkt. 2 tych rozporządzeń został wydany na podstawie art. 23 pkt. 1 ustawy i brzmi następująco : w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących * w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto w myśl ust. 6 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt. 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wynika z pisma z dnia [...].06 i [...] .12.2003r. Drugiego Urzędu Skarbowego w R. Pan P. O. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie można zastać podatnika. Ponadto Urząd ten dokonał wymiaru zobowiązania w podatku za okres od lutego do sierpnia 2002r. Zatem wystawiając faktury VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2002r. firma Pana O. działała jako firma niezarejestrowana, nieuprawniona do wystawiania faktur VAT. Faktury VAT, zgodnie z § 36 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. i odpowiednio § 34 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wystawiają zarejestrowani podatnicy. Rejestrację podatników podatku VAT reguluje art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zatem z faktur wystawionych przez Pana P. O. w okresie, gdy jest on niezarejestrowanym podatnikiem, nieuprawnionym do wystawiania faktur, Pani S.G. nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek z nich wynikający. Zgodnie z w/cytowanym § 50 ust. 4 pkt. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) oraz § 48 ust. 4 pkt. 1a i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) działający od 26 marca 2002r. - w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie dwie firmy Pana S. S. oraz Pana M. F. nie posiadały kopii faktur, które u Pani G. S. stanowiły podstawę do odliczenia podatku z nich wynikającego oraz należny podatek nie został wykazany u wystawców faktur, dlatego też Podatniczka nie ma prawa do ujęcia go w ewidencjach i deklaracjach jako podatek naliczony. Wynika to z pisma z dnia [...].07.2003r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz dołączonego do niego protokołu przesłuchania strony, w którym Pan S. stwierdza, iż nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały mu skradzione. Deklarację dla podatku VAT złożył jedynie za sierpień 2002r. Ustalono także, iż w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez Pana M.F. - działalność gospodarcza nie jest prowadzona. Nie udało ustalić się ani miejsca prowadzenia działalności ani miejsca pobytu Pana F. Pan F. złożył deklarację podatkową VAT 7 za styczeń 2002r. jednakże wykazana wartość sprzedaży to [...] zł. Dane powyższe wynikają z pisma Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2003r. [...] i [...].12.2003r. znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie z § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. podatnicy mają obowiązek przechowywania kopii faktur przez okres 5 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono faktury. Zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli to ustawowo zagwarantowane uprawnienie organu prowadzącego kontrolę podatkową - art. 284 § 1 pkt. 4, a aktualny od dnia 1.01.2003r. - art. 286 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przy uwzględnieniu tych przepisów ustalenie, że Pan S. S. oraz Pan M.F. nie posiadają kopii faktur było prawidłowe. W sytuacji, gdy z winy podatników nie można skontrolować, czy wywiązali się oni z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, należy stwierdzić, iż nałożonego przez prawo obowiązku posiadania kopii faktur VAT nie dopełnili. Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku. W zaskarżonej decyzji ponadto organ I instancji zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy do nabytego przez Stronę gazu do napędu samochodu osobowego. Stwierdził także naruszenie § 42 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. przy nabyciu energii elektrycznej. Przy czym kwoty podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej przeniósł do miesiąca, w którym przypadał termin płatności wykazany na fakturach VAT. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji na S. G. jako osobę prywatną a zdaniem Strony winna być ona adresowana na podmiot tj. firmę S. G. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stroną postępowania podatkowego w myśl art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest przede wszystkim podatnik. Dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję podatnika zawiera art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej rzeczy w tym celu nabytej. A zatem w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT oraz faktu dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 podatnikiem jest Pani G S jako osoba fizyczna a nie firma S. W złożonej skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187, art. 173 § 1 oraz art. 174prdynacji podatkowej. Podniosła iż prowadząc działalność gospodarczą dołożyła wszystkich możliwych sprawdzań wiarygodności kontrahentów. Dopiero w trakcie kontroli okazało się, że trzech z nich postępuje nierzetelnie i niezgodnie ze złożonymi wcześniej dokumentami i oświadczeniami. W przypadku dostawcy E. P. O. Urząd Skarbowy wydał decyzję nie przeprowadzając kontroli, stwierdzając że nie odbiera wezwań. Podatniczka po wezwaniu otrzymała od P. O. kserokopie faktur VAT, ewidencje sprzedaży i deklaracje, które dostarczyła do Urzędu. Pomimo tego Urząd nie podjął czynności wyjaśniających czym naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji, jak też niewłaściwie zastosował w zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 w przypadku gdy § 50 ust. 6 mówi, że przepisu § 50 ust. 4 nie stosuje się gdy wystawca faktury uwzględnił ją w deklaracji, co w tym przypadku miało miejsce. W przypadku PHU S. S. Strona zawiadomiła prokuraturę o jego nierzetelności i toczy się postępowanie w tej sprawie. W odniesieniu do M. M. F. organ podatkowy zastosował § 50 ust. 4 pkt. 2 pomimo, ze nie dokonał kontroli w firmie, twierdząc ze nie można go zastać. Strona otrzymała od Pana F kserokopie kopii faktur, ewidencji VAT i deklaracji VAT, które dostarczyła do Urzędu. Mimo to Urząd wydał decyzje bez sprawdzenia stanu faktycznego czym naruszył art. 121 § 1 i art. 122. Zdaniem Strony twierdzenie o niemożliwości przeprowadzenia kontroli jest nieprawdziwe. Organ podatkowy odstąpił od weryfikacji dostarczonych dokumentów czym naruszył zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, przy jednoczesnym nie dopuszczeniu do postępowania kontrolnego dostarczonych kopii faktur czym naruszył art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze Strona podniosła, iż w aktach sprawy znajdują się 3 protokoły z przeprowadzonej kontroli w dniach [...].05.2003r., [...].07.2003r. i [...].08.2003r. Przy czym tylko jeden z nich podatniczka przeczytała. Pozostałe dwa przedstawiono jej jako doręczone i nie odczytano. W protokołach nie odnotowano dlaczego w tych samych dniach sporządzono trzy protokoły równolegle, nie podając jakie osoby brały udział. Pominięto też udział pełnomocnika. Powyższym naruszono jej zdaniem art. 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który mówi, ze protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie, jakich czynności dokonał, kto był przy nich obecny. Wskazano także naruszenie art. 174 § 1 Ordynacji, który stanowi ze protokół z przesłuchania powinien być sporządzony, odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Wskazała również na fakt, iż decyzje I i II instancji wydane zostały z naruszeniem art. 7, 75, i 77 § 1 kpa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna choć z przyczyn odmiennych od tych jakie zostały wymienione w skardze. Przede wszystkim należało stwierdzić, a co już nie jest kwestionowane w skardze do Sądu, iż w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT mając na uwadze stan faktyczny sprawy tj. zgłoszenia identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP i otrzymaniem numeru identyfikacyjnego NIP decyzja wymiarowa została prawidłowo skierowana do Pani G. S. jako do osoby fizycznej, a nie na prowadzoną przez nią firmę S. stanowiącą jej własność. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 § Ordynacji podatkowej w punkcie wyjścia trzeba zwrócić uwagę, iż skarżąca przepisy te odnosi do 3 protokołów kontroli w dniach [...] maja, [...] lipca i [...] sierpnia 2003. Tymczasem stosownie do treści art. 290 Ordynacji podatkowej do protokołu z kontroli nie stosuje się przepisów dotyczących protokołów, zawartych w rozdziale 9 działu IV Ordynacji podatkowej. Co najwyżej można dopuścić stosowanie w drodze analogii przepisu art. 176 tej ustawy, określającego zasady dokonywania skreśleń i poprawek w protokole. Protokół z kontroli stanowi formę urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Z kolei zakwestionowanie ustaleń kontroli może przyjąć formę wyjaśnień i zastrzeżeń, które może złożyć podmiot kontrolowany. Brak skorzystania z takich uprawnień skutkuje brakiem kwestionowania protokołu z kontroli. Z tych względów zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 199r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT i konsekwencji naruszenia art. 121 § 1 i 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej trzeba przypomnieć, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 - ust. 2 tego artykułu. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z tego prawa. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 tych rozporządzeń został wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. ten reguluje przesłanki jakie muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w fakturze - i jest to wystawienie faktury przez istniejący i zarejestrowany dla potrzeb tego podatku podmiot oraz posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę. Ponadto w myśl ust. 6 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt. 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Mając na uwadze odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU E. P. O., uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, trzeba stwierdzić, że skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że P. O. nie dokonał zgłoszenia rejestrującego VAT-R w podatku od towarów i usług w 2002r., jak również nie złożył żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Powyższe wynika z pisma Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] czerwca 2003r. (k.19, t. 1 i k. 17, t. [...] ). Nie potwierdzają tego również załączone do odwołania dowody. Z kolei załączone kserokopie deklaracji zostały złożone w dniu 15 września 2003r., co potwierdzają stosowne pieczecie. W sprawie dotyczącej faktur wystawionych przez firmę S. S. i zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku z nich wynikającego trzeba zwrócić uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych, że S. S nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej jego firmy, nie odprowadził żadnego podatku w 2002r. Złożył tylko jedną deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2002. Ponadto zakwestionował, że jest wystawcą wszystkich faktur dla skarżącej. Powyższe wnioski wynikają z pisma Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2003r. (k.42, t.1) i protokołu przesłuchania S. S (k. 43, t. 1). Wymienione okoliczności potwierdza także sama skarżąca, co wynika z treści skargi. Napisała bowiem, iż z powodu nie dostarczenia żądanych dokumentów wystąpiła do organów ścigania. Jednakże ta argumentacja zawarta w skardze, nie mogła mieć żadnego znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, gdyż nie zmieniało to faktu, iż w świetle treści ww. przepisów aktów wykonawczych, podatniczka nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. S. W kwestii odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Pana M. F. trzeba zwrócić uwagę, iż z pisma Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2003r. (k. 83, t. 1) wynika, że w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności firma nie istnieje. Bezskuteczne okazały się wezwania pod adres wskazany, jako miejsce zamieszkania, w którym także nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W jedynej złożonej deklaracji za miesiąc styczeń 2002r. nie wykazano żadnej sprzedaży oraz żadnych zakupów. Również organy Policji nie mogły ustalić adresu M. F. Co się tyczy nowych dowodów załączonych do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w punkcie wyjścia należało wskazać, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmawiając uwzględnienia załączonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].03.2004r. (k.199) napisał, iż załączone dokumenty potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Panią M. M., w stosunku do której istnieją wątpliwości co do jej umocowania przez właściciela firmy oraz braku możliwości skontaktowania się z nim i sprawdzenia dokumentacji nie dają podstawy do uwzględnienia odwołania. Prawdą jest, iż istniały wątpliwości co do istnienia uprawnienia Pani M. w zakresie podejmowania określonych czynności. Jednakże w świetle zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych trzeba przyznać, iż zajęte przez organy podatkowe stanowisko nie jest dowolne. Opiera się ona m.in. na ustaleniach Urzędu Skarbowego w S. Trzeba zwrócić uwagę, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony ponieważ nie zawsze, a co miało miejsce w tej sprawie, organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce w przypadkach gdy ustalenia organów w oparciu o zgromadzone dowody mają niekorzystne skutki dla podatnika. W przypadku trudności podatkowych w ustaleniu uprawnień Pani M. M. do działania w imieniu innej osoby to skarżąca powinna dostarczyć niektórych dowodów, że uprawnienia takie istniały lub też okazać kopie takich faktur, co do których za zgodność z oryginałem ww. potwierdziła. W tym miejscu nie można pominąć faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. doręczonym stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (k. 202), umożliwił stronie skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Skoro z prawa tego nie skorzystała to z tego powodu nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdzie oceniony został cały materiał. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji trzeba wskazać, że uprawnienia orzecznicze Sądu administracyjnego (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1271) mają w zasadzie charakter kasacyjny. Nie może on więc rozstrzygać co do istoty sprawy. Może jedynie utrzymać w mocy zaskarżony akt albo wyeliminować go z obrotu prawnego, jeżeli jest on sprzeczny z prawem. Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnego aktu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły podatniczce prawa do pominięcia podatku VAT z faktur od stycznia 2002r., w których dokonano każdorazowo odliczenia w miesiącach poprzedzających miesiąc, w którym wyznaczono termin płatności należności wynikających z faktury dotyczącej zakupu energii elektrycznej, czym zdaniem organów naruszono § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powołany za podstawę prawną decyzji w podatku od towarów i usług przepis § 42 ust. 3 i 4 WykVATR stanowił, że przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3). W przypadku określonym w tym przepisie, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Rozporządzenie zostało wydane m.in. na podstawie art. 6 ust. 10 VATU, który upoważniał, ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, przypadków powstania obowiązków podatkowych z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1) oraz innych niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem Minister Finansów w § 42 ust. 3 i 4 określił termin do odliczenia podatku naliczonego, który już został uregulowany ustawą i to w sposób odmienny. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 VATU, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza powyższe, że Minister Finansów określając inne niż określone w art. 19 ust. 3 VATU terminy obniżenia podatku należnego przekroczył upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy. Minister Finansów wydając WykVATR musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną wyłącznością ustawową. Za taką konstatacją przemawia treść art. 19 ust. 5 dodany przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z 15.2.2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 26.3.2002 r., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa w ust. 1. Z tych względów wskazany §42 WykVATR nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Takie stanowisko zostało już wyrażone m.in. w wyrokach z 7 i 20.11.2002 r., III SA 1687/01 i III SA 931/01. Wobec powyższego, należało uznać, iż zastosowanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie § 42 ust. 4 WykVATR doprowadziło do nałożenia na skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający art. 72 i 9_2 Konstytucji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.