III SA/Wa 1356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 20 grudnia 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 września 2011 r. oraz odsetek za zwłokę w płatności zaliczki na ten podatek za sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 18 stycznia 2013 r. powiadomił skarżącą - B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., następcę prawnego C. Sp. z o.o., o zaliczeniu wpłaty z 20 grudnia 2011 r. w kwocie 137.129 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 135.492 zł na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8) za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 września 2011 r., kwotę 1.637 zł na odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r., naliczone za okres od dnia 2 września 2011 r. do dnia 2 stycznia 2012 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji jakie muszą być zawarte w rachunkach poprzez zaliczenie wpłaty z dnia 20 grudnia 2011 r. na poczet zawyżonej kwoty odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za sierpień 2011 r., bezzasadnie naliczonej kwoty odsetek od rzekomo nieuiszczonej w terminie zaliczki za wrzesień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 12 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 3 stycznia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 września 2011 r. (CIT-8) złożone przez B. Sp. z o. o., następcę prawnego C. Sp. z o. o. W przedmiotowym zeznaniu skarżąca wykazała m.in.: należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. w kwocie 561.322 zł, należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie 561.322 zł, łączną kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r. w wysokości 3.024.440 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 3.024.440 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 137.129 zł. W dniu 25 października 2011 r. Strona wpłaciła kwotę: 41.683 zł, w poleceniu przelewu wskazano, że wpłaty dokonano tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r., 561.322 zł, w poleceniu przelewu wskazano, że wpłaty dokonano tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. W dniu 27 października 2011 r. Strona wpłaciła kwotę: 560 zł, w poleceniu przelewu wskazano, że wpłaty dokonano tytułem odsetek naliczonych od zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r., 1.077 zł, w poleceniu przelewu wskazano, że wpłaty dokonano tytułem odsetek naliczonych od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. W dniu 19 grudnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła złożona przez skarżącą, korekta zeznania CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 września 2011 r., w której wykazano: należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. w kwocie 561.322 zł, należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie 561.322 zł, łączną kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r. w wysokości 3.024.440 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 2.421.435 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 740.134 zł. W dniu 20 grudnia 2011 r. skarżąca wpłaciła na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. kwotę w wysokości 137.129 zł. Do korekty zeznania skarżąca załączyła pismo uzasadniające jej złożenie z informacją o uregulowaniu zobowiązania w wysokości 740.134 zł przelewami bankowymi na kwotę 561.322 zł w dniu 25 października 2011 r., na kwotę 41.683 zł w dniu 25 października 2011 r. oraz na kwotę 137.129 zł w dniu 20 grudnia 2011 r. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że na poczet podatku od towarów i usług za 2011 r.. w kwocie 740.134 zł zaliczono wpłaty z 25 października 2011 r. w łącznej kwocie 603.005 zł i wpłaty z 27 października 2011 r. w łącznej kwocie 1.637 zł. Organ powołał art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 4 O.p., podniósł także, że z dniem 1 stycznia 2012 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 25 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. Istotą zmiany dokonanej w powyższym przepisie było określenie nowej zasady płatności zaliczki na podatek dochodowy należnej za ostatni miesiąc roku podatkowego. W pozostałym zakresie regulacja dotycząca zaliczek na podatek pozostała bez zmian. Nowe zasady dotyczące zapłaty zaliczki na podatek należnej za ostatni miesiąc roku podatkowego znalazły po raz pierwszy praktyczne zastosowanie w styczniu 2012 r. W świetle art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., należy stwierdzić, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. w kwocie 561.322 zł była płatna w terminie do dnia 20 września 2011 r. Z akt sprawy wynika, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. w części stanowiącej kwotę 41.683 zł nie została zapłacona w ustawowym terminie. Jak długo istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tak długo nie powstaje zobowiązanie w tym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny i od tego dnia nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych od dnia, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy lub uiszczenia ich w części. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatnika z tytułu należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. Po upływie roku podatkowego żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Ponieważ w dniu dokonania wpłaty w kwocie 137.129 zł na skarżącej ciążyło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy w kwocie 135.492 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych m.in. za sierpień 2011 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia objętego zaskarżonym postanowieniem. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez przyjęcie, że Naczelnik prawidłowo zaliczył wpłatę z dnia 20 grudnia 2011 r. na poczet zawyżonej kwoty odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za sierpień 2011 r., oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia przez organ dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia przemawiającego za koniecznością utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oraz prezentowana argumentacja zasługują na aprobatę. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 12 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 20 grudnia 2011 r. w kwocie 137.129 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia do 30 września 2011 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. Przepisy prawa podatkowego w zasadzie nie definiują pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a O.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 o.p., art. 60 O.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego powstało zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym podatku. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób odpowiadający prawu. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego) B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257). Powstanie więc zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikałoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, normę prawną jednak o takim brzmieniu można wywieść z przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku z art. 51 § 2 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro z upływem roku podatkowego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą byt prawny. Z kolei możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Ten argument wynika z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 o.p. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek, także w razie wygaśnięcia zaliczek. Wprawdzie możliwe jest, zgodnie z art. 53a o.p., po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, nie zmienia to jednak zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych byt prawny zaliczek ustał. Z przepisu art. 53a o.p. wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności, ale związana z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 5/09, aktualne w przytoczonym zakresie także na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie stanu prawnego, zgodnie z którym stopniowa płatność podatku charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero skonkretyzowane w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a o.p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a o.p., w związku z przepisem art. 21 § 4 o.p., stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki. Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p. W rozważanym stanie prawnym ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p.) wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. To art. 53 § 2 o.p. poddaje obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak zaległość podatkową, po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Przepis art. 53 § 2 o.p. poddając obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, tym samym poddaje obowiązkowi odsetek okres po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, bo przekroczenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy następuje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, z upływem roku podatkowego. Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek. Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a o.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Przytoczone brzmienie art. 53a o.p. (aktualnie art. 53a § 1 o.p.) wprost wyznacza moment, do którego następuje określenie wysokości odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek. Tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przy braku zeznania upływ ustawowego terminu na jego złożenie. W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy pominął u podstaw zaskarżonego postanowienia odmienne reżimy oprocentowania nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czas do upływu roku podatkowego i za czas po upływie roku podatkowego. Błędnie stwierdził, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek. Pominął w ocenie prawnej znaczenie dla naliczania odsetek istotnego momentu, jakim był upływ roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. W konsekwencji pominął różne zakresy obowiązku odsetek. Do zakończenia roku podatkowego ten zakres obejmuje zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, traktowaną jak zaległość podatkową dla celów naliczania odsetek za zwłokę przez odwołanie zawarte w art. 53 § 2 o.p. do art. 53 § 1 o.p. Ten błąd w ocenie prawnej uzasadniał stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu i uchylenie zaskarżonego postanowienia. W istocie rację ma strona skarżąca, że w sprawie naliczono odsetki od zaliczek, które nie przekraczały podatku należnego za rok podatkowy. Sąd za niezasadny jednak uznał zarzut, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia była również kwestia naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. Granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem zaś postanowienia zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zaliczenie wpłaty z dnia 20 grudnia 2011 r. w kwocie 137.129 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia do 30 września 2011 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r., a nie kwestia naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za wrzesień 2011 r. Oznacza to, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności braku podstaw do orzeczenia o odsetkach od zaległości podatkowej za okres od dnia upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2001 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie mogły mieć żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wobec tego, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie była kwestia zaliczenia powołanej wyżej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na wrzesień 2011 r., bezzasadny jest również zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy dyspozycji art. 217 § 2 o.p. w tym zakresie. Jednakże mając na uwadze, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest postanowieniem zaskarżalnym zgodnie z art. 62 § 4 o.p. W konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 tejże ustawy postanowienie to powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pomijając istotę argumentacji strony skarżącej i nie poddając ocenie zasadności jej twierdzenia w zakresie rekompensacyjnej roli odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za sierpień 2011 r. naruszył ww. art. 217 § 2 o.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (tu: np. dlaczego uznał argumenty strony skarżącej za bezzasadne). Konsekwencją braku oceny przez organ podatkowy formułowanego w przedmiotowym kontekście zarzutu naruszenia art. 53 § 2 o.p. powoduje, że zaskarżone postanowienie uchyla się kontroli Sądu w tym zakresie. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w zw. z art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 tej ustawy.