III SA/Wa 1357/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1357/08 U Z A S A D N I E N I E: Wnioskiem z 1 października 2007 r. "M." Sp. z o.o. (zwana dalej – Skarżącą) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wniosek wpłynął do organu podatkowego 8 października 2007 r. (k. akt adm. – 10). Wniosek odpowiadał wymaganiom prawnym określonym w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca podała, że planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, który pokryje wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa. Z tytułu tej transakcji należny będzie podatek od czynności cywilnoprawnych. We wniosku Skarżąca zadała organowi podatkowemu pytanie, czy będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczony w związku z planowaną transakcją podatek od czynności cywilnoprawnych. Jej zdaniem wydatek taki stanowić będzie zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.) - (dalej w skrócie – u.p.d.o.p.) pośredni koszt uzyskania przychodu, możliwy do zaliczenia już w momencie jego poniesienia. Podniosła też, że brak jest wyłączenia takiego wydatku z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazała. że skoro będzie to rzeczywisty wydatek, którego nie wymieniono w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów i celem jego jest osiągnięcie przychodu, to powinien być, możliwy do wliczenia w koszty podatkowe. W kontekście obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia "kosztów uzyskania przychodów", dodała, że celem podwyższenia kapitału zakładowego jest rozszerzenie prowadzonej przez Skarżącą działalności, co doprowadzić ma do zwiększenia uzyskiwanych przez nią przychodów. W tym względzie powołała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2006 r. nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2005 r. nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2006 r. nr [...], pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2005 r. nr [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2005 r. nr [...]. Pisma te, przekonują, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym potwierdzają one, zdaniem Skarżącej, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconego podatku od zrealizowanej czynności cywilnoprawnej. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że nie można tego wydatku przyporządkować wprost do konkretnego przychodu. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, pismem z [...] stycznia 2008 r. wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 interpretację przepisów prawa podatkowego o nr [...] (k. akt adm. – 22). Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 16 stycznia 2008 r. (k. akt adm. – 23). Organ podatkowy zawarł w niej merytoryczne wywody dotyczące wykładni i stosowania wskazanych we wniosku Skarżącej materialnych przepisów prawa podatkowego. Oceniając przedmiotowe, przyszłe zdarzenie gospodarcze podniósł, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem i osiągniętym przychodem. Dzieląc koszty podatkowe na bezpośrednie i pośrednie, wyjaśnił, iż pośrednie nie mają wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ponoszenie ich warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Dzięki takim wydatkom podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odwołał się także do regulacji zawartych w K.s.h. dotyczących mechanizmu podwyższenie kapitału zakładowego (art. 158 § 2 i art. 257 § 1 i 2). Na ich podstawie uznał, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę kapitałową w związku z otrzymanie wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. A zatem, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w tym zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej z tytułu otrzymania aportu skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Pisma naczelników urzędów skarbowych, na które powołała się skarżąca Organ określił jako niewiążące dla organu wydającego interpretację. Pismem z 24 stycznia 2008 r., które wpłynęło do organu podatkowego 28 stycznia 2008 r., pełnomocnik Skarżącej wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w W. w trybie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – (dalej w skrócie – P.p.s.a.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji. W wezwaniu postawiono w stosunku do interpretacji jedynie zarzuty materialnoprawne: niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisu prawa, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) –(k. akt adm. – 32) i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wskazano również, że do skutecznego doręczenia interpretacji doszło już 11 stycznia 2008 r. (k. akt adm. – 32 i 33). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-304/07-4/JG organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] stycznia 2008 r. i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Pismem z 9 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 3 § 2, art. 52, i art. 53 § 2 P.p.s.a. skargę na interpretację z [...] stycznia 2008 r. W petitum skargi zażądał uchylenia interpretacji, jako naruszającej prawo poprzez: niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik precyzując istotę sporu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej, przedstawił odmienne od organu podatkowego stanowisko w zakresie wykładni i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołał się w tym względzie do orzecznictwa sądowego i administracyjnego. Wyjaśnił też, czym jego zdaniem organ podatkowy uchybił w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego zasadzie zaufania do organów. W odpowiedzi na skargę z 13 maja 2008 r. nr IP-PB3-4240-25/08-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej opisał poszczególne etapy postępowania administracyjnego i wskazał, że terminy ustawowe (procesowe), do wydania interpretacji zostały zachowane. Nie zgodził się z twierdzeniami przedstawionymi w skardze co do możliwości zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów. Odparł zarzuty skargi, jakoby stanowisko organu podatkowego było sprzeczne z logiczną i celowościową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji ją zawężało. Ponownie rozważając treść przepisów Kodeksu spółek handlowych w kontekście regulacji podatkowych, wyraził pogląd o braku możliwości uznania zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego, za koszt podatkowy. Podtrzymując swoje jednolite stanowisko z etapów postępowania administracyjnego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk Skarżącej i organu podatkowego w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej poprzedzona musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju aktu. Obowiązkiem Sądu jest zbadanie kwestii skuteczności wydanej przez organ podatkowy [...] stycznia 2008 r. interpretacji podatkowej, w kontekście normy zawartej w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd podkreśla, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja wydana w indywidualnej sprawie zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, który wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd wyjaśnia, że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem nieobowiązującego już w momencie wydania interpretacji badanej w niniejszej sprawie. Jednakże argumentacja uchwały jednoznacznie potwierdza, że również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r. normę prawną zawartą w art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej wykładać należy w ten sposób, że skuteczność wydanej interpretacji warunkuje skuteczne doręczenie jej wnioskodawcy przed upływem trzymiesięcznego terminu. Nie są wystarczającego dla zachowania tego terminu urzędowe czynności: sporządzenia jej, podpisania przez uprawniona osobę i opatrzenia datą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b, art. 14d, 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Dlatego zmiana stanu prawnego, która nastąpiła 1 lipca 2007 r. nie stwarza podstaw do odmiennego tłumaczenia pojęcia zawartego w obecnie obowiązującym art. 14o § 1, tj. "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d". Skład orzekający stoi na stanowisku zgodnym z powyższą uchwałą. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. wpłynął do organu podatkowego 8 października 2007 r. (k. akt adm. – 10). Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał zatem 8 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem opatrzonym datą [...] stycznia 2008 r. wydał żądaną interpretację indywidualną (k. akt adm. – 22), jednakże została ona doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dopiero 16 stycznia 2008 r. (k. akt adm. – 23), tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Doręczenie przedmiotowej interpretacji po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin doręczenia interpretacji - zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie fikcji prawnej zawartej w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, do obrotu prawnego wchodzi ( jak mówi w.w przepis: "uznaje się, że została wydana") interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, interpretacja sporządzona przez organ, a następnie doręczona stronie po upływie terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej staje się bezskuteczna, a skutki prawne wywiera interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w pełnym zakresie. Od tej pory stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest dla organu wiążące, w zakresie wskazanym w art. 14k Ordynacji podatkowej. Zmiana tej sytuacji jest dopuszczalna tylko w przypadku zmiany interpretacji z art. 14o Ordynacji podatkowej, poprzez tryb określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej, zastrzeżony dla Ministra Finansów. Podnieść należy, że ta interpretacja, wydana w dacie pewnej (tj. w dniu po którym upłynął termin do wydania interpretacji), nie może być rozumiana jako taka, w której uznaje się stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za stanowisko organu podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz Rok 2008, pod. red. prof.dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, str. 172) Zdaniem Sądu, przepis art. 14o Ordynacji podatkowej nie uprawnia do tak szerokiej wykładni. Takie rozumienie wyżej wskazanego przepisu musiałoby bowiem prowadzić do wniosku, że interpretacja z art.. 14o posiada atrybuty interpretacji wydanej w trybie art. 14c i 14 d Ordynacji podatkowej, sporządzonej przez organ, a zatem winna być, na przykład, przekazana właściwym organom podatkowym w trybie art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej i zamieszczona w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 Ordynacji podatkowe. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona interpretacja - sporządzona i wydana przez organ w dniu [...] stycznia 2008r. stała się bezskuteczna, natomiast 9 stycznia 2008 r. zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej "została wydana" interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. A skoro tak, to zasadnym było wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej interpretacji i jej uchylenia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009, sygn. akt III SA/Wa 618/08 treść art. 14o Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie staje się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Op), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja "została wydana". W dniu określonym przez art. 14o § 1 Op wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Nadmienić należy, że w toku postępowania Sąd stwierdził rozbieżność pomiędzy datą doręczenia interpretacji wskazaną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a podaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 24 stycznia 2008r. przez pełnomocnika Skarżącej. Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, iż data wskazana w odwołaniu jest nieprawidłowa i wynikła z omyłki, doręczenie nastąpiło 16 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 P.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa procesowego.