III SA/Wa 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. U. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego M. określił Skarżącemu – K. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2008 r. uchylił w całości tę decyzję i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego M. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę niższą niż określona decyzją poprzednią. Ustalono bowiem, że 21 listopada 2003 r. po zakończeniu okresu oszczędzania, Skarżący wycofał zgromadzone środki z rachunku oszczędnościowo kredytowego, do jakiego prawa i obowiązki na mocy cesji z 24 lipca 2001 r. nabył od ojca Z. U., który w latach 1996-2002 skorzystał z odliczenia wydatków z tego tytułu od dochodu (1996 r.) i w następnych latach - od podatku. Skarżący zaś takich odliczeń od podatku dokonał w latach 2001-2002. Ponieważ Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że oszczędności wycofane z kasy mieszkaniowej wydatkował do końca roku zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, na podstawie art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego do dochodu Skarżącego osiągniętego w 2003 r. doliczył kwoty odliczone przez Z. U. od dochodu za 1996 r. Natomiast do podatku należnego od Skarżącego za 2003 r. doliczył kwoty odliczone przez jego ojca od podatku za lata 1997-2002. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynikało, że aneksem z 29 września 2001 r. do umowy o kredyt kontaktowy Skarżący wydłużył okres systematycznego oszczędzania do maja 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) Skarżącemu nie przysługiwało odliczenie od podatku kwot wpłaconych oszczędności po upływie okresu określonego przed 1 stycznia 2002 r., tj. po 31 maja 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji z [...] września 2008 r., złożonym następnego dnia, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zakwestionował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia do dochodu za 2003 r. kwot odliczeń dokonanych przez jego ojca. Skarżący podniósł, że nie on korzystał z wycofanych pieniędzy. Jego zdaniem art. 27a ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do podatników, którzy dokonywali odliczeń podatkowych. Brak jest natomiast przepisu, który obowiązek zwiększenia dochodu w razie niewydatkowania oszczędności wycofanych z kasy na cele mieszkaniowe, przerzucał na osoby, na które rachunek scedowano. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, że skoro w wyniku cesji Skarżący stal się beneficjentem praw i obowiązków posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego, a dokonując wpłat na ten rachunek w 2001 r. nabył prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ciąży na nim obowiązek zwrotu ulgi podatkowej, jako na dziecku, które na skutek cesji przejęło po rodzicach prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego i stając się podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu nie wydatkowało kwot zgromadzonych na tym rachunku zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku regulacji prawnych dotyczących sposobu doliczenia do dochodu (przychodu) lub podatku niewydatkowanej części wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej, zasadne było dokonanie tego doliczenia odpowiednio do dokonanych odliczeń, tj. do dochodu i podatku. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uznanie za niezgodną z prawem. Uzasadniając skargę Skarżący opisał stan faktyczny sprawy oraz ponownie podniósł, że nie spoczywa na nim obowiązek zwrotu ulg podatkowych wykorzystanych przez jego ojca w związku z gromadzeniem oszczędności. Jakkolwiek pieniądze te były wycofane przez Skarżącego, nie on korzystał z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej dokonanych przed 24 lipca 2001 r., tj. przed dniem dokonania cesji praw i obowiązków do rachunku oszczędnościowo-kredytowego prowadzonego przez kasę mieszkaniową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło przy wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zamieścił informację, iż decyzję tę doręczono mu 5 września 2008 r. Taką też datę wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie przekazującym odwołanie Dyrektorowi Izby Skarbowej, zaznaczając jednak, iż nie dysponuje potwierdzeniem odbioru decyzji i data ta wynika z odwołania. W aktach sprawy znajduje się jednakże potwierdzenie odbioru tej decyzji (k. 119a). Z zamieszonych na nim adnotacji wynika, że przesyłkę awizowano 3 września 2008 r., a Skarżący odebrał ją osobiście w placówce pocztowej 4 września 2008 r. Wprawdzie Skarżący na rozprawie stwierdził, iż to nie on wpisał datę odbioru, jednakże potwierdzenie odbioru przesyłki opatrzone jest datownikiem urzędu oddawczego z datą 4 września 2008 r. Oznacza to, że w tym dniu potwierdzenie odbioru odesłano do nadawcy. Skarżący nie mógł zatem pokwitować odbioru przesyłki 5 września 2008 r., jak to podał w odwołaniu. Na rozprawie Skarżący wyjaśnił, iż wydawało mu się, że decyzję organu pierwszej instancji otrzymał 5 września 2008 r. W treści decyzji organu pierwszej instancji zamieszczono prawidłowe pouczenie o terminie, w jakim strona może złożyć odwołanie. Skarżący odwołanie od tej decyzji oznaczył datą [...] września 2008 r. i złożył je osobiście w Urzędzie Skarbowym M., co miało miejsce [...] września 2008 r. Fakt osobistego złożenia odwołania wynika z adnotacji na pieczątce wpływu tego Urzędu, którą opatrzono odwołanie. Osobiste złożenie odwołania Skarżący potwierdził na rozprawie. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin na wniesienie odwołania wynosi terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do złożenia odwołania przez Skarżącego upłynął zatem 18 września 2008 r. (czwartek). Składając to odwołanie osobiście 19 września 2008 r. Skarżący uchybił terminowi do jego złożenia. Zbadanie, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie jest obowiązkiem organu odwoławczego i musi mieć miejsce zanim organ ten przystąpi do rozpoznania odwołania. Jeżeli zaś odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, organ odwoławczy stwierdza ten fakt wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie. Ze stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 p.p.s.a.) akt sprawy, w tym z decyzji i pism Skarżącego, nie wynika przy tym, aby wnosił on o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Warunkiem skuteczności czynności procesowej, w tym przypadku - wniesienia odwołania, jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest uzyskanie przez decyzję organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności. Ponieważ Skarżący uchybił terminowi do złożenia odwołania, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę trwałości decyzji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, rażąco narusza prawo, tj. art. 128 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości i może być wzruszona wyłącznie we wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 1999 r. sygn. akt I SA 330/99; LEX nr 48749). Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie treść art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wyjaśnić należy, że niedopuszczalną byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi, skierowanych do decyzji o charakterze merytorycznym, jaka w stanie faktycznym niniejszej sprawy w ogóle nie mogła być podjęta. Zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowiącym przesłankę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.