III SA/Wa 1362/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. spraw ze skarg P. spółka z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] 4. nr [...] 5. nr [...] 6. nr [...] 7. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. znak [...], [...] , [...] , [...], [...], [...], [...] , Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. określające spółce P. Polska spółka z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Określenie wymienionych zobowiązań podatkowych nastąpiło w wyniku kontroli zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym oleju opałowego Z. [...] . Wymieniony towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego jako olej opałowy o kodzie PCN [...] , ze stawką celną obniżoną O %, podatkiem akcyzowym 160 zł./ 1000L i stawką podatku VAT 22%. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Instytutu Technologii Nafty w K., dotyczących przedmiotowego towaru oraz oświadczenie importera o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów, organ celny pierwszej instancji wszczął postępowanie wyjaśniające zakończone decyzjami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...].03.2004r. mocą których uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia rodzaju towaru oraz przynależnego mu kodu PCN, ustalając, że przedmiotem importu był olej średni typu nafty, taryfikowany do kodu PCN [...], o stawce podatku akcyzowego w wysokości 1743 zł./1000 L (a nie 160 zł/1000 L - jak wynikało ze zgłoszenia); stawkę podatku VAT i stawkę celną – uznał za zgodne ze zgłoszeniem. Organ stwierdził, że przedmiotowy olej nie spełniał właściwości fizyko-chemicznych określonych w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm.), a w związku z tym nie przysługiwała mu obniżona stawka podatku akcyzowego. Zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego wynikami badań ITN w K., 60 % przedmiotowego oleju destylowało w temperaturze 236,5º C, a koniec destylacji następował w temperaturze 272° C. Olej opałowy, któremu na podstawie poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 przysługiwała obniżona stawka podatku akcyzowego w 60 % objętościowo lub więcej, powinien destylować w temperaturze 350 ° C. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował argumentów firmy P. [...] Spółka z o.o., że przedmiotowy olej był zabarwiony na czerwono, oznaczony znaczkiem i przeznaczony na cele opałowe, przez co spełniał niektóre wymagania określone w poz. 14 pkt 3) lit. c załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego warunkujące zastosowanie niższej stawki tego podatku. Nie podzielił poglądu pełnomocnika Skarżącego, że do unormowania tego można odnieść oleje opałowe należące do różnych grup towarowych (tj. lekkie, średnie i ciężkie) tylko dlatego, że w drugiej kolumnie tej pozycji załącznika nr 3 zamieszczono sformułowanie bez względu na kod PCN. Organ podniósł, że zarówno z treści załącznika nr 3, jak i uwag dodatkowych do poz. 2710 taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia RM z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej - Dz. U. Nr 226, poz. 1885) wynika, że wymienione tam oleje opałowe należą do grupy olejów ciężkich. Z taryfy celnej dodatkowo wynika, że oleje opałowe, niebędące olejami napędowymi, dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V i destylują w określonej temperaturze (przy temp. 250° C destylują do 65% objętości łącznie ze stratami ). Analiza stopni destylacji oleju Z. [...] w temperaturach 210° C (ok. 20%) i 250 ° C (ok. 90%) wykazała, że spełnia on wymogi uwagi dodatkowej nr l c do poz. 2710 taryfy celnej, co oznacza, że olej Z. [...] jest olejem średnim. Potwierdza to również reguła l i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zał. do rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN - Dz. U. Nr 239, poz. 2031). Obniżone stawki akcyzy w przypadku oleju opałowego są przypisane dla produktu, który spełnia łącznie wszystkie wymagania fizyko-chemiczne dotyczące barwy, znacznika, przeznaczenia oraz wymogi związane z procesem destylacji (co wynika z zapisów w taryfie celnej), w tym warunek dotyczący stopnia destylacji w temp. 350° C (co wynika z tabeli stawek podatku akcyzowego, czyli załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego). Dotyczą one olejów opałowych ciężkich, określonych w taryfie celnej kodami PCN od nr [...] do[...] . Z tabeli stawek podatku akcyzowego wynika, że aby można było zastosować niższe stawki, co najmniej 60% oleju powinno destylować w temp. 350 ° C. Tymczasem olej Z. [...] destyluje w całości do temperatury 272 ° C, a 60% tego oleju destyluje w temperaturze ok. 231° C. Oznacza to, że olej Z. [...] destyluje w znacznie niższej temperaturze od wymaganej w załączniku. W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy dokonał negatywnej oceny materiału dowodowego w postaci opinii ITN w K. z dnia 16.12.2004 r., załączonej przez stronę w toku postępowania w [...] instancji. Organ stwierdził, że opiniodawca dokonał w niej interpretacji przepisów prawa, do czego był nieuprawniony, bowiem określanie zasad stosowania prawa i wykładnia obowiązujących przepisów należy wyłącznie do organów orzekających w sprawie. Odnośnie załączonej przez stronę opinii pani E. G., reprezentującej Spółkę Doradztwa Podatkowego [...] z dnia 20.12.2004 r. - organ odwoławczy uznał, że opinia ta, nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. W treści uzasadnienia Organ powołał również pismo Ministra Finansów z dnia 11.10.2004 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 8177, dotyczącą interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), potwierdzającego, zdaniem Organu odwoławczego, że "w imporcie ... stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze". Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik firmy P. [...] Spółka z o.o. zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 2 ust. l pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm.), - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu [...] instancji, oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wyraził pogląd, że z obniżonej stawki podatku akcyzowego w imporcie korzystają wszystkie oleje przeznaczone do celów opałowych, bez względu na to do jakiego kodu PCN zostały przypisane (a więc również oleje lekkie i średnie, które zgodnie z PCN nie mogą być zaliczane do formalnej grupy olejów opałowych), jeżeli tylko spełniają przesłanki określone w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 oraz § 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Jeżeli bowiem przepis prawa przewiduje szczególny tryb opodatkowania niektórych wyrobów wskazując, że w danym przypadku nie stosuje się klasyfikacji statystycznej, to nie ma żadnych podstaw, aby z faktu zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania statystycznego wywodzić jakiekolwiek skutki podatkowe. Podniósł, że przepisy prawa podatkowego są regulacją całkowicie autonomiczną, służącą innym celom niż klasyfikacje statystyczne. Zgodnie z poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 2 ust. l pkt 3) tego rozporządzenia, obniżone stawki podatku akcyzowego stosowało się bez względu na kod PCN dla importowanych olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C w przypadku, gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i przeznaczonego na cele opałowe. Olej Z. [...] zgodnie z wynikami badań destylował w 60% objętościowo w temperaturze 231o C, zaś w 100% w temperaturze 272o C. Oznacza to, że warunek destylacji minimum 60 % objętościowo dotyczący temperatury 350o C został spełniony, wszak 100% jest większe od wymaganego 60 %. Skarżący powołał się również na pismo Ministra Finansów, odmiennie zinterpretowane w zaskarżonej decyzji, z którego zdaniem skarżącego wynika, że przepisy w sprawie podatku akcyzowego w sposób wyczerpujący określają przesłanki do zastosowania w odniesieniu do olejów przeznaczonych na cele opałowe, obniżonych stawek akcyzy, bez względu na klasyfikację tych wyrobów dokonaną na podstawie różnych systemów klasyfikacji statystycznych, którymi posługiwanie się w tym zakresie jest wyraźnie wykluczone. Podniósł, iż niedopuszczalna jest sytuacja, aby olej opałowy wytwarzany i sprzedawany w kraju podlegał opodatkowaniu przy zastosowaniu innych stawek podatku akcyzowego niż taki sam olej sprowadzany z zagranicy, przy czym załączniki nr l (obrót krajowy) i nr 3 (import) określają identyczne warunki fizyko-chemiczne i wyraźnie wyłączają w tym zakresie zastosowanie odpowiednio PKWiU oraz PCN. Wprawdzie stanowisko Ministra dotyczy przepisów obecnie obowiązujących, jednakże funkcjonujących od stycznia 2001 r., a zatem odnoszących się do przedmiotowej sprawy. Jako bezpodstawne Skarżący ocenił nieuwzględnienie przez organ odwoławczy opinii pani E. G., pełniącej w przeszłości funkcję Wicedyrektora Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów, gdzie była odpowiedzialna właśnie za przygotowanie rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, że wprawdzie, zgodnie z opinią ITN z dnia 16.12.2004 r., można powiedzieć, że w temperaturze 350° C przedestylowało 100% przedmiotowego oleju, ale faktycznie jego proces destylacji zakończył się już w temperaturze 272° C, co jest charakterystyczne dla olejów średnich. Organ oświadczył, że dogłębnie przeanalizował zgromadzone w sprawie dowody, w tym również załączone przez skarżącego opinie Ministra Finansów, E. G. i ITN w K. Podniósł, iż niezadowolenie strony z decyzji organów obu instancji, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów Państwa, ani też za naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych, w ramach stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie stawki podatku akcyzowego, która powinna zostać zastosowana przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, wynikającego z importu przez Spółkę P. [...] spółka z o.o. z siedzibą w K. [...] , preparatu o nazwie handlowej "Z."- w oparciu o treść załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.). Załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia Tabela Stawek Podatku Akcyzowego dla Niektórych Importowanych Towarów przewiduje w poz. 14, trzy rodzaje olejów i produktów olejowych, łącząc je ze zróżnicowanymi stawkami podatku akcyzowego. W szczególności, powołany przepis wyodrębnia oleje lekkie, średnie i ciężkie. Oleje opałowe zostały zaliczone do grupy olejów ciężkich, jeżeli spełniają warunki określone w poz. 14 pkt 3 lit. c) rozporządzenia: " – z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe" . Jeżeli olej opałowy nie spełnia tych warunków to podlega taryfikacji ze względu na parametry fizyko - chemiczne. Olej Z [...] destyluje całkowicie w temperaturze 2720 C (Sprawozdanie Instytutu Technologii Nafty w K. z badań nr BA2/452/01 z dnia 28 listopada 2001r. oraz pismo tegoż Instytutu nr BA2/470/Z-16/316/01/1712/01 z dnia 30 listopada 2001 r.). Tym samym nie może być zaliczony do olejów opałowych ciężkich, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia. Ze względu na posiadane parametry fizyko – chemiczne spełnia on warunki olejów średnich, o których mowa w poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3. Przepis ten obejmuje wszystkie rodzaje olejów średnich z wyjątkiem paliwa do silników odrzutowych. Wskazuje na to określona w nim odrębna stawka akcyzy, którą powołany przepis łączy z olejem średnim. Tym samym, olej Z. [...] został zaklasyfikowany do olejów średnich, pomimo tego iż część jego parametrów (przeznaczenie opałowe, zabarwienie na czerwono i oznaczenie znacznikiem), niewątpliwe przemawiałoby z objęciem go niższą stawką akcyzy. Zaliczenie oleju Z. [...] do produktu, wymienionego w poz. 14 pkt 3 lit c) w/w załącznika nr 3 wymaga jednak spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w tym przepisie. Ponadto oleje o których mowa w poz. 14 załącznika nr 3, są objęte kodem [...] (5,9) 9. Oznacza to, że muszą one spełniać definicje olejów, zawarte w uwadze dodatkowej nr 1 dla grupy towarów oznaczonej tym kodem, zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), Dz. U. Nr 239, poz. 2031. Analiza parametrów fizyko – chemicznych oleju Z. [...] dokonana pod kątem definicji olejów zawartych w powyższych przepisach (oleju lekkiego, średniego, ciężkiego, napędowego i opałowego) określiła go jako olej średni. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz określaniu stawki podatku akcyzowego. Tym samym olej Z. [...] nie jest "olejem opałowym" w rozumieniu powołanej Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), tylko "olejem średnim". Tak więc zdaniem Sądu, Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, iż olej Z. [...] nie spełnia przesłanki dotyczącej destylacji w temperaturze 3500 C, bez czego niemożliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego. Prawidłowo też Organy celne dokonały klasyfikacji PCN. Z układu tabeli stawek podatku akcyzowego wynika bowiem, że decydującą jest uwaga dodatkowa. Nie ulega wątpliwości, że podana w w/w załączniku nr 3 temperatura destylacji jest wyróżnikiem dla zastosowania przez ustawodawcę określonej stawki akcyzy. Sformułowanie "destyluje w temperaturze 3500 C" jest jednoznaczne, a warunku tego nie spełnia olej Z. [...] . Jeżeli chodzi o wykładnię celowościową, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego, to należy zwrócić uwagę, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych należy stosować wykładnię gramatyczną, a na wykładnię celowościową sąd ma prawo powoływać się tylko w szczególnych okolicznościach. Z natury podatku akcyzowego wynika powiązanie określonych towarów z określoną stawką podatku akcyzowego. Tak więc zarzut Skarżącego, naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 2 ust 1 pkt. 3 oraz poz. 14 pkt. 3 lit c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) nie jest zasadny. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ), które zdaniem Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zarówno zebrał materiał dowodowy, jak i rozpatrzył go ustosunkowując się do każdego dowodu . Przeprowadził on również dowody z urzędu, a także przeanalizował dowody przedstawione przez stronę i ustosunkował się do wszystkich tych dowodów. Dokonał też oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odniósł się również do dowodów, którym odmówił wiarygodności, co umożliwiło Sądowi kontrolę prawidłowości wydanych decyzji. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.