III SA/Wa 1362/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 318 zł (trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2007 r. w przedmiocie określenia M i I. małż. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W złożonym w dniu 19 kwietnia 2004 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. M. i I. S. wykazali dochody w kwocie ogółem 48.781,12 zł w tym mąż: emerytury i renty krajowe w kwocie 7.548, 80 zł, pozarolnicza działalność gospodarcza w kwocie 18.616,10 zł; żona: emerytury i renty krajowe w kwocie 18.655,69 zł, działalność wykonywana osobiście w kwocie 3.960,53 zł, odliczenia od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3. 465,01 zł (w tym: mąż 1.916,94 zł, żona 1.548,07 zł) i wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 451,44 zł oraz należny podatek w kwocie 4.292,00 zł Wykazana w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 550,90 zł została zwrócona w dniu [...] czerwca 2004 r. W dniach [...] września – [...] września 2004 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w toku, której stwierdzono, że M. S. (Skarżący w niniejszej sprawie) prowadził działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu we własnych budynkach, pomieszczeń jako lokale mieszkalne i użytkowe. W tej działalności wskazano na następujące nieprawidłowości: 1. zaniżenie przychodu o kwotę 18.000,00zł tj. za miesiące luty, marzec, październik i grudzień 2003 r. z tytułu umowy najmu zawartej z K.D. (firma M.), w której ustalono miesięczny czynsz w kwocie 4.500,00 zł., z terminem płatności do 20 każdego miesiąca za miesiąc bieżący; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez - zaliczenie wydatków w kwocie 1.638,43 zł dotyczących roku 2002r. - zaliczenia wydatków w kwocie 590,97 zł dotyczących zakupu 2 drukarek i kabli; - zawyżenia opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków z faktur MPWiK. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 8.061,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/05, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie rozważyły w należyty sposób treści art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), co rzutowało na zakres wykonywanych w tym postępowaniu czynności i wyciągnięte wnioski. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi najem oraz inne umowy o podobnym charakterze. Przepis nie zawiera jednak wymogu, aby te umowy miały charakter pisemnych – co oznacza, że ustawodawca dopuścił też jako podstawę czynności prawnych umowy ustne. Nie przeczą tej konstrukcji przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wskazał także, że w prawie podatkowym treść pisemną zastępuje faktura, posiadająca wszystkie elementy, istotne, dla potwierdzenia stosunku prawnego. W tym przypadku taka faktura nie została wystawiona, a więc uznanie czynności prawnej polegającej na zawarciu przez Skarżącego, jako przedsiębiorcy, z innym przedsiębiorcą, ustnej umowy co do warunków i sposobu używania lokalu, zależy od przeprowadzonych dowodów i ich oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że pomimo, iż wcześniej dokonywano uzgodnień na piśmie – nie jest faktycznie i prawnie niemożliwe i niedopuszczalne, aby strony umowy nie mogły dokonywać ustaleń ustnych. Stwierdził zatem, że pierwsza umowa pomiędzy Skarżącym a K.D. została zawarta w dniu [...] stycznia 1996 r., a ostatni aneks pochodzi z dnia [...] lutego 2001 r. Wskazuje to na długotrwałe kontakty gospodarcze, zapewne korzystne dla obu podmiotów gospodarczych. Nie jest więc pozbawiona podstaw okoliczność wskazana przez Skarżącego, że z uwagi na poważną chorobę najemcy strony mogły umówić się co do planowanej "straty" Skarżącego. Zwrócił ponadto uwagę, że postępowanie organów podatkowych powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób obiektywny. Skoro więc nie istnieje prawny nakaz zawarcia pisemnej umowy cywilno-prawnej, w wyniku której nie została wystawiona faktura, podkreślił, że organy podatkowe winny ustalić, czy K.D. potwierdzi okoliczności wskazane przez Skarżącego. Zeznania świadka mogą być skonfrontowane z dokumentami, co do okresów prowadzonej przez niego i zawieszonej działalności w okresie choroby, o ile chorował i zawiesił tę działalność. Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu dwóch drukarek Sąd stwierdził, że wskazany argument jakoby Skarżący nie wykazał związku pomiędzy jej zakupem, a uzyskanym przychodem jest mało przekonywujący. Skarżący prowadząc na szeroką skalę wynajem pomieszczeń użytkowych i mieszkalnych, musiał bowiem posługiwać się sprzętem pisarskim, niekoniecznie długopisem. Organ podatkowy kwestionując zeznania Skarżącego musiał wykazać, że podatnik jest w błędzie co do możliwości podatkowego ujęcia tych kosztów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych, do których nie należy przedmiotowy sprzęt. Okoliczność ta winna być ponownie zbadana przy pomocy środków dowodowych i oceniona zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości objętej rachunkami dotyczącymi roku 2002 zapłaconymi z opóźnieniem w 2003 r. Reasumując podkreślił, że zaskarżona decyzja naruszyła przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy winien rozważyć, czy postępowanie uzupełniające przeprowadzi jako organ odwoławczy czy też zleci jego przeprowadzenie organowi podatkowemu, który wydał zaskarżoną decyzję, stosownie do dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też uznając konieczność szerszego postępowania dowodowego uchyli zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 233 § 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze uzasadnienie wyroku z dnia 28 marca 2006 r., decyzją z dnia [...] października 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, przeprowadził dowód z zeznań świadka – K.D. Świadek ten zeznał do protokołu sporządzonego w obecności Skarżącego, że w 1996 r. zawarł ze Skarżącym umowę najmu lokalu przy ul. Modlińskiej 150, nie pamięta czy sporządzano aneksy do ww. umowy, natomiast były umowy ustne pomiędzy najemcą, a wynajmującym, ale szczegółów nie pamięta. W 2003 r. od miesiąca stycznia do grudnia prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w punkcie przy ul. M. [...] w W. Działalność gospodarczą zlikwidował pod koniec 2004 r. Na potwierdzenie powyższych faktów świadek zobowiązał się do okazania w terminie 7 dni dokumentów za 2003 r., m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kopii deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], dokonując analizy przedłożonej dokumentacji księgowej, doszedł do wniosku, że świadek prowadził działalność gospodarczą w każdym miesiącu 2003 r., osiągając przychody i ponosząc koszty, co jest zgodne z zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 grudnia 2006 r. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne okoliczności zawarcia umów ustnych z najemcą odnośnie przerw w najmie bądź udzielanych bonifikat. Podkreślił także, że przepisy u.p.d.o.f. odmiennie definiują moment powstania przychodu w przypadku źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. od momentu powstania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji osiągane przez Skarżącego przychody podlegały regulacjom zawartym w art. 14 u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 sierpnia 2002 r. przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności jest najem lokali mieszkalnych i użytkowych, co znajduje również potwierdzenie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również składanych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych, w których osiągane przychody zostały w całości wykazane ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący winien wykazać przychód z tytułu wynajmu lokalu w kwocie należnej, tj. 54.000,00zł (12 miesięcy x 4.500,00 zł), a nie jak zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie faktycznie otrzymanej, tj. 36.000,00 zł. Odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu drukarek organ pierwszej instancji uznał, że wydatki te mogły pozostawać w związku z prowadzoną na szeroką skalę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń użytkowych, a zatem wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podtrzymał natomiast ustalenia dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących 2002 r., a zapłaconych w roku następnym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w kwocie 7.949,00 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o kasację przychodów za 2003 r. w wysokości 18 000,00zł., bowiem nigdy one nie zaistniały. Zakwestionował także sam sposób przeprowadzenia przesłuchania oraz podważył wnioski organu podatkowego z dowodu z zeznań świadka. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że wypełniając wymogi zawarte w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji w toku ponownego postępowania przeprowadził przesłuchanie świadka i jego zeznanie uznał za dowód w sprawie. Na potwierdzenie swoich zeznań świadek przedłożył dokumentny księgowe, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz deklaracje podatkowe z których jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza była prowadzona w każdym miesiącu 2003 r. Szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące nieosiągania przez Skarżącego przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu lokalu nie potwierdziło okoliczności zawierania umów ustnych Skarżącego z najemcą odnośnie przerw bądź udzielanych bonifikat. Organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał źródłowy, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było przerw w najmie w 2003 r. a zatem zgodnie z zawartą umową Skarżący osiągnął z tego tytułu przychody, których nie uwzględnił w złożonym zeznaniu za 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej najemca przez cały 2003 r. uiszczał czynsz wynikający z umowy. W związku z powyższym oraz mając na uwadze treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że przychód z tytułu wynajmu lokalu stanowił kwotę 54.000,00 zł., a nie jak podkreślał Skarżący 36.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o sprecyzowanie i uznanie wartości PIT-36 za 2003 r. w całości oraz o przedstawienie szczegółowej wykładni wyroku z dnia 28 marca 2006 r. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja w całości podważa stanowisko zaprezentowane w tym wyroku. Skarżący zakwestionował ponadto sposób i metodę przesłuchania świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy wskazać, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W wyroku z dnia 28 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły m.in. przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznał, iż ten przepis winien mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że momentem powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest moment powstania należności kwoty (wartości) pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać na wręczeniu podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu podatnikowi świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. W przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana została tzw. zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji. Przychód powstaje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawie, wbrew stanowisku wyrażonym w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., przyjęły jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kontekście wskazanego przez sąd art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W przedmiotowej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca. W świetle powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę, winien uwzględnić ocenę prawną sądu zawartą w wyroku z dnia 28 marca 2005 r. i dokonać wymiaru podatku z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to konieczność ustalenia, czy Skarżący w 2003 r. faktycznie otrzymał kwotę 54.000,00zł, tj. całość należności czynszowych z umowy najmu lub czy środki te pozostawione zostały do jego dyspozycji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.