III SA/Wa 1365/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 3917zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że V. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej zwany: Funduszem lub Skarżącym) wnioskiem z 30 grudnia 2010 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008-2009 r. w łącznej kwocie 61.456 zł pobranego przez płatników: P. S.A. i T. S.A. oraz jej zwrot na rachunek bankowy Funduszu. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżący jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym posiadającym osobowość prawną. Celem działalności Funduszu jest pomnażanie środków zgromadzonych przez jego uczestników między innymi poprzez inwestycje portfelowe w papiery wartościowe spółek kapitałowych. Jednym z rynków, na których Fundusz lokuje środki pieniężne, jest Polska. Fundusz wyjaśnił, że na przestrzeni lat 2008- 2009 r. posiadał akcje spółek z siedzibą w Polsce. Z tytułu udziału w powyższych spółkach na rzecz Funduszu wypłacone zostały dywidendy. Powyżej wymienione podmioty działając jako płatnicy, od kwot dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu pobrały podatek u źródła. Przytaczając art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm. – dalej zwany: TFUE), dawniej art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), Fundusz powołał się na zasadę swobody przepływu kapitału, która, jego zdaniem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku przepływów pomiędzy państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi i państwami trzecimi (w tym Stanami Zjednoczonymi). Zdaniem Funduszu pobieranie podatku u źródła jest naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału a w konsekwencji wynikiem dyskryminacyjnego traktowania funduszy amerykańskich w stosunku do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej zwana: u.f.i.). Zdaniem Funduszu w związku z tym, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, Fundusz może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie, na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 61.456 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2009 r. W uzasadnieniu podkreślił, że treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają wszystkie fundusze inwestycyjne, ale tylko te, które działają na podstawie u.f.i., a więc spełniają warunki określone w tej ustawie. Skarżący zaś jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. NUS stwierdził, że nie można uznać, iż Fundusz prowadził w 2009 r. działalność na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż: 1) nie był utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, oraz 2) nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. 3. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS, której zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "ustawa Ord. pod.") w zw. z art. 56 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie, o której zwrot wnioskował Fundusz, a tym samym naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. DIS wskazał, że przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie czy dochody osiągane przez Fundusz w latach 2008- 2009 r. powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS zastosowanie w sprawie ma przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istotne jest wskazanie w powyższym kontekście na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.f.i. Z powyższego wynika, że u.f.i. ma zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich. Skarżąca jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Zatem w ocenie DIS Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Zasadnym w ocenie DIS jest dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie ustawodawca w stanie prawnym dotyczącym 2009r. nie określił żadnych enumeratywnie wymienionych kryteriów (tak jak ma to miejsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) na podstawie których można by takiej analizy dokonać. Jednakże istotne jest, iż dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stanowiąca podstawę zwolnienia funduszy inwestycyjnych, odnosi się wprost do uregulowań u.f.i. i na tle przepisów tej ustawy, tj. szczegółowych warunków porównywalności z niej wynikających, dokonywana jest porównywalność funduszy polskich i niebędących rezydentami Polski. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Fundusz nie spełnia warunków porównywalności tj. 1) nie jest Funduszem zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, oraz 2) nie prowadzi swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa w którym ma siedzibę i którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w których ma siedzibę. Ad. 1. DIS podkreślił, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, że Fundusz jest zarządzany przez wewnętrzny zarząd. Tymczasem stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl zaś art. 38 ust. 1 u.f.i. towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Powyższy warunek porównywalności został zaakceptowany przez ustawodawcę i transponowany do przepisów prawa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Nie został on również zakwestionowany przez Komisję Europejską. Zdaniem DIS zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy UCITS, tj. z jej art. 6, które przewidują możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego (management company). Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w latach 2008-2009 r. Fundusz korzystał z usług doradców inwestycyjnych, tj.: A. LLC, A.L.P., B. Limited oraz M. LLP, które zostały zarejestrowane oraz działały na podstawie aktu regulującego działalność takich podmiotów, DIS wyjaśnił szczegółowo, że powyższe nie oznacza, że Fundusz był "zarządzany" przez ww. podmiot. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła DIS do wniosku, że w przedmiotowej sprawie można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez doradcę inwestycyjnego, a nie o "zarządzaniu" co powoduje, iż nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o spełnieniu przedmiotowego warunku. DIS wskazał, że art. 4 ust. 1 u.f.i. mówi o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu". Na marginesie należy również wskazać, że ustawodawca transponujący przedmiotowy warunek porównywalności do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. posłużył się szerszym pojęciem "zarządzania". Ad. 2. DIS wskazał również, że polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, a ich działalność podlega przez ten organ nadzorowi. Wynika to z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.f.i., zgodnie z którym utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga wydania zezwolenia przez Komisję. Przepis powyższy pozostaje również w zgodzie z Dyrektywą 85/611/EWG Rady z dnia 20.12.1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy żadne UCITS nie będzie prowadzić swojej działalności jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania bez uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności od właściwych władz w Państwie Członkowskim, w którym ma siedzibę, zwanych dalej "właściwymi władzami". Natomiast, odnośnie Funduszu, należy wskazać, że został on utworzony i zarejestrowany zgodnie z art. 8 (a) amerykańskiej Ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940r., zgodnie z którym, spółka inwestycyjna zorganizowana lub w inny sposób utworzona na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych lub Stanu może zarejestrować się do celów niniejszego tytułu składając Komisji zgłoszenie rejestracyjne, w formie, jaką Komisja nakaże decyzją lub rozporządzeniem jako niezbędną lub odpowiednią zgodnie z interesem publicznym lub w celu ochrony inwestorów. Spółkę inwestycyjną uznaje się za zarejestrowana z chwilą otrzymania przez Komisje takiego zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że Fundusz w przypadku gdyby chciał prowadzić działalność inwestycyjną zobligowany był jedynie do przesłania zgłoszenia rejestracyjnego i już w momencie jego otrzymania przez Komisję uznawany był za podmiot zarejestrowany. Zdaniem DIS należy uznać, iż opisana powyżej procedura rejestracyjna nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają zarówno fundusze z państw członkowski UE w tym z Polski. Nie sposób również utożsamiać "przekazania zgłoszenia rejestracyjnego" z "uzyskaniem zezwolenia". DIS wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy fundusz powierniczy uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności tylko wtedy, jeżeli właściwe władze zatwierdzą spółkę zarządzającą, regulamin funduszu i wybór depozytariusza. Fundusz inwestycyjny uzyska zezwolenie tylko wtedy, jeżeli właściwe władze zatwierdzą zarówno jego dokumenty założycielskie, jak i wybór depozytariusza. Ponadto w art. 4 ust 3 ww. Dyrektywy wskazuje się, że właściwe władze mogą nie udzielić UCITS zezwolenia na prowadzenie działalności, jeżeli dyrektorzy spółki zarządzającej, funduszu inwestycyjnego lub depozytariusza nie mają odpowiednio dobrej reputacji lub brakuje im doświadczenia wymaganego do wykonywania swoich obowiązków. W tym celu nazwiska dyrektorów spółki zarządzającej, funduszu inwestycyjnego i depozytariusza oraz każdej osoby przejmującej po nich urząd muszą być bezzwłocznie przekazywane właściwym organom. Z powyższego wynika, że warunki jakimi obwarowane jest samo uzyskanie zezwolenia przez fundusze z państw członkowskich UE są o wiele dalej idące niż jedynie uzyskanie zgłoszenia rejestracyjnego jak ma to miejsce w przypadku Strony. DIS zauważył ponadto, iż ww. warunek został uznany przez ustawodawcę i transponowany do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2011r., w którym wskazano, że instytucje wspólnego inwestowania prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: 1) prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego, oraz 2) zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro. DIS wskazał, że Fundusz jest spółką inwestycyjną typu otwartego. Natomiast na gruncie ww. przepisu, w przypadku funduszu inwestycyjnego typu otwartego, nie jest wystarczające jedynie przedłożenie zgłoszenia rejestracyjnego (jak w przypadku Funduszu) ale konieczne jest uzyskanie zezwolenia. Podkreślenia wymaga, że tak sformułowany przepis nie budzi zastrzeżeń Komisji Europejskiej co do zgodności z prawem wspólnotowym. 5. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS. Decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 56 ust. 1 TWE i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie, o której zwrot wnioskował Fundusz, a tym samym naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Fundusz wniósł o: uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącego uzyskanie statusu regulowanej spółki inwestycyjnej jest równoznaczne z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej w USA. Zgodnie z § 851 amerykańskiego Kodeksu skarbowego regulowaną spółką inwestycyjną jest podmiot, który m.in. jest zarejestrowany na podstawie ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940r. jako spółka zarządzająca. W konsekwencji, uzyskanie tego statusu musi być poprzedzone uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej (skoro Fundusz uzyskał status regulowanej spółki inwestycyjnej 31.10.1995r., to potwierdza, że uzyskał uprzednio zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej). Mając na uwadze powołaną treść dyrektywy UCITS z 1985r. Fundusz podkreślił, że zgodnie z regulacjami ICA, uzyskanie zezwolenia SEC przez spółkę inwestycyjną jest niezbędne, aby mogła ona prowadzić działalność o charakterze inwestycyjnym. Innymi słowy, fundusz inwestycyjny może zostać utworzony przed uzyskaniem zezwolenia SEC, ale do czasu uzyskania tego zezwolenia nie może prowadzić działalności. Co do istoty, przesłanka prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa siedziby, mimo odmiennej redakcji przepisów, jest tak samo uregulowana w Dyrektywach UCITS (Dyrektywa Rady 85/611/EWG z 20.12.1985r.) i w ICA (Investment Companies Act 1940 - amerykańska ustawa regulująca działalność Funduszu). Ze względu na funkcjonowanie w systemach common law (w tym w amerykańskim systemie prawnym) koncepcji rozdziału własności ekonomicznej i prawnej, z punktu widzenia ochrony interesów inwestorów tworzenie dodatkowych rozwiązań polegających na wyodrębnianiu funduszu i towarzystwa (jako podmiotu zarządzającego funduszem) nie jest rozwiązaniem potrzebnym. Z uwagi na brak w polskim systemie prawnym koncepcji rozdziału własności ekonomicznej i prawnej, wprowadzenie w ustawie o funduszach inwestycyjnych koncepcji towarzystwa jako odrębnego podmiotu zarządzającego funduszami inwestycyjnymi było niezbędne. Dopiero wprowadzenie takiego rozwiązania mogło zapewnić sytuację, w której zarząd majątkiem oddzielony jest od jego własności. Aktywa są własnością odrębnej osoby prawnej - funduszu, którego szczególnym obowiązkiem jest (niezależnie od towarzystwa) uwzględnianie interesu inwestorów (art. 3 ust. 3 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Identyczne założenia zostają osiągnięte w przypadku amerykańskiego Funduszu z uwagi na funkcjonowanie w USA koncepcji rozdziału własności od zarządzania. W sensie celowościowym, nie ma zatem potrzeby wyodrębniania w przypadku amerykańskich funduszy dodatkowego organu. Cel zabezpieczenia interesów inwestorów, realizowany w przypadku polskich funduszy poprzez obowiązek zarządzania nimi przez towarzystwo, jest w takim samym stopniu zrealizowany w przypadku funduszy amerykańskich, bez wprowadzania dodatkowego podmiotu (towarzystwa). Działalność zarządu Funduszu mieści się w ramach zezwolenia udzielonego Funduszowi. Fundusz w latach 2008-2009 korzystał z usług doradców inwestycyjnych, tj. A. LLC, A. L.P., B. Limited oraz M. LLP (dalej: Doradcy inwestycyjni), których funkcje, zgodnie z zawartymi umowami obejmowały m.in. zarządzanie inwestowaniem i reinwestowaniem portfela Funduszu w tym określaniem według swojego uznania papierów wartościowych, jakie mają być nabywane lub sprzedawane. Powyższe potwierdza, że za działalność inwestycyjną odpowiedzialni byli Doradcy inwestycyjni. Z kolei Zarząd/Rada powiernicza była odpowiedzialna za reprezentację Funduszu, m.in. składanie i przyjmowanie oświadczeń woli. Dyrektor IS nieprawidłowo zatem w ocenie Strony uznał, że "zasadnicze decyzje dotyczące Funduszu podejmowane są przez Zarząd". Zdaniem Funduszu, przez zarządzanie funduszem inwestycyjnym należy rozumieć te czynności, które dotyczą działalności inwestycyjnej. W konsekwencji, bardziej prawidłowe byłoby uznanie, że podmiotem zarządzającym Funduszem byli Doradcy inwestycyjni (nie zaś Zarząd/Rada powiernicza). Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że Doradcy inwestycyjni prowadzili swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym, co Fundusz szczegółowo wykazał w toku postępowania. W ocenie Strony za podmiot zarządzający Funduszem należałoby uznać Doradcę inwestycyjnego. Nawet, gdyby zgodnie ze stanowiskiem DIS wyrażonym w skarżonej decyzji uznać, że Fundusz był zarządzany przez Zarząd, w żaden sposób nie przesądza to o braku porównywalności Funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Skarżącej nie sposób uznać, że organy podatkowe nie dysponowały instrumentami prawnymi pozwalającymi na zweryfikowanie dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Fundusz. Zarówno umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178); dalej - Umowa, jak i Konwencja OECD wskazuje, że oba te akty prawne dają organom podatkowym szeroką możliwość zwrócenia się do amerykańskich organów podatkowych z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących Funduszu, które mogą być istotne dla celów opodatkowania Funduszu w Polsce. Strona przytacza przy tym treść przepisów powyższych aktów prawnych, które dotyczą wymiany informacji i wskazuje, że instrumenty te są w praktyce wykorzystywane przez organy podatkowe w analogicznych postępowaniach. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z 13 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie dodatkowej argumentacji wspierającej stanowisko Funduszu, w tym wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r., w sprawie C-190/12 oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Z akt sprawy wynikało, że V. jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Fundusz zajmuje się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2008 - 2009 Skarżący posiadał akcje polskich spółek. Z tego tytułu otrzymał dywidendę, która została obciążona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15 % zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. b) umowy z dnia 8 października 1974r. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego w podatku w latach 2008 - 2009 w wysokości ogółem 61.456,00 zł. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego przez podatnika podatku. Skarżący uznał to za niegodne z prawem, zarzucając, że zastosowany przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza art. 56 ust. 1 TWE. Przywołany art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3 dalej: dyrektywa UCITS), zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003 r., IV kadencja Sejmu). 9. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej, jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim, jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. 10. Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 56 TWE, czyli zasady swobody przepływu kapitału, a nie podnoszonej przez organ zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) Do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TS z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TS w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powyższym wyroku W powyższym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 Trybunał wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Należy jednak zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, zb. orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo). Trzeba zauważyć, że brak jest wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. U. L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych? Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. 11. Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, że wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. To zatem, czy art. 56 TWE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji. 12. Zdaniem Strony zawartym w skardze oraz pismach procesowych Fundusz amerykański znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Według natomiast organu odwoławczego, Fundusz w istotny sposób różni się od funduszy krajowych. Zgodnie bowiem z ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz krajowy może być utworzony wyłącznie za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), podczas gdy fundusze amerykańskie, składając wniosek o jego zarejestrowanie, informują jedynie Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd o powstaniu takiego podmiotu. 13. Zdaniem Sądu, jeżeli uzyskane informacje w ramach testu wymiany informacji miedzy państwami będą pozwalać na dokonanie porównania między funduszami, porównania tego należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Organ odwoławczy dokonał porównania tylko z jednego punktu widzenia – czy utworzenie funduszy wymaga wydania zezwolenia, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie znaczenie tego zezwolenia na gruncie przepisów unijnych, jednakże żadnych przepisów unijnych w tym względzie nie przytoczył. Zdaniem Sądu, tak fragmentaryczne porównanie jakiego dokonał organ nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. 14. Jednocześnie organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, iż polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w podobnych sprawach. Na okoliczność tę zwrócił uwagę również Skarżący. 15. Organ oceni zatem, czy otrzymane informacje w drodze wymiany urzędowej informacji, umożliwiają zweryfikowanie oceny czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Porównanie to winno się odnosić do udzielania zezwoleń, nadzoru, struktury działania. Także do organów będzie należała ocena, czy przesłane przez właściwe organy USA dokumenty umożliwią rzeczywistą weryfikację danych podawanych przez Skarżącego i będą mogły służyć do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie zgodnie z zaleceniami wyroku TS w ramach wspólnego działania z odpowiednimi organami USA. 16. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 ustawy Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy skarbowe naruszyły powyższe przepisy. 17. W ocenie Sądu ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane urzędowe informacje umożliwiają zweryfikowanie (przeprowadzenie kontroli), czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. 18. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a.