III SA/Wa 1368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia zawiesić postępowanie sądowe 1. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. A. Sp. z o.o. – powoływana dalej jako "Skarżąca" zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka dla celów wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje leasingowane samochody. Część z nich została zaklasyfikowana (według posiadanych świadectw homologacji) do kategorii samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełniały warunki do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych. Po wejściu w życie ustawy VAT samochody powyższe uznawane są za samochody osobowe. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od 1 maja 2004 r. Spółka nie odlicza podatku naliczonego od zakupów paliwa do tych samochodów. Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym ma prawo na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, mających świadectwo homologacji wskazujące, że są one samochodami ciężarowymi oraz pojazdami o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg. 2. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 3. W dniu 3 października 2007 r. w ustawowym terminie, pełnomocnik Spółki złożył na powyższe postanowienie zażalenie. Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie. Zarzucił również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego WE poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy Rady 2006/112/EC jako źródła prawa mającego pierwszeństwo wobec ustawy VAT. Zarzucono również naruszenie art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzedstawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwianiu sprawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe i odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia [...] września 2007 r. 5. W skardze Spółka z o.o. N. (poprzednia nazwa "A. Sp. z.o.o.") zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego WE poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy Rady 2006/112/EC. jako źródła prawa mającego pierwszeństwo wobec ustawy VAT. Zarzucono również naruszenie art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ wyższego stopnia w uzasadnieniu skarżonej decyzji do zarzutu Spółki w zakresie wydania postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do ETS pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie. Wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednakże zdaniem Sądu nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z postawionym w innej sprawie pytaniem prejudycjalnym i toczącym się w związku z nim postępowaniem przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w ocenie Sądu mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu zatem, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. 8. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania, z uwagi na identyczny przedmiot obu spraw. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3) Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. 9. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W ocenie Sądu zadającego pytanie nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C - 305/97, C - 43/96 ), że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej (w Polsce: podatku naliczonego) do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, 10. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w tej sprawie, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytanie prejudycjalne może mieć bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie można nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zaistniała sytuacja w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wymienioną w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia odpowiedzi przez ETS na przedstawione pytania prejudycjalne. 11. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił o zawieszeniu postępowania sądowego do tego czasu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.