III SA/Wa 1368/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 9008 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił M. S. (Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres maj- sierpień, październik-grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w kwietniu, maju i październiku 2008 r. odliczył podatek naliczony z wymienionych w treści decyzji faktur, dotyczących nabycia złomu aluminium od [...] Sp. z o.o. z/s w I., które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek został sformułowany m. in. na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS w B.), w tym decyzji tego organu z [...] lipca 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. W przedmiotowej decyzji określono dla [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), związane m.in. z wystawieniem faktur VAT na rzecz Skarżącego. Organ wyjaśnił, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne wykazało, iż [...] Sp. z o.o. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału DUKS w B. stwierdził, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji z [...] lipca 2013 r., podmioty (rzekomych dostawców [...] Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu od tych podmiotów, a uwzględniając podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz składanych deklaracjach VAT-7 [...] Sp. z o.o. zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie organ ten ustalił, iż zakwestionowane faktury dokumentujące fikcyjne nabycia towarów handlowych stanowiły 91,95 %, wszystkich zakupów złomu dokonanych przez [...] Sp. z o.o. W związku z tym, dążąc do ustalenia rzeczywistych dostaw złomu i przyporządkowania ich do kontrahentów i faktur wystawionych w 2009 r. przez [...] Sp. z o.o., DUKS w B. na podstawie ewidencji magazynowej przeprowadził rozliczenie ilościowo - wartościowe nabyć i dostaw towarów handlowych. W tym celu DUKS w B. zestawił rzeczywiste i fikcyjne zakupy złomu z wyszczególnieniem podmiotów figurujących jako wystawcy faktur i powiązał je z odbiorcami i danymi na fakturach wystawionych w 2009 r. przez [...] Sp. z o.o. (z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej i wartości). Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że [...] Sp. z o.o. w 2009 r. wystawiła "puste" faktury (lub w części "puste" faktury) sprzedaży złomu również na rzecz Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] czerwca 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego. DUKS decyzją z [...] października 2015 r. określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj- sierpień, październik-grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. Organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko, że wymienione w treści decyzji faktury dotyczące nabycia złomu aluminium od [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIS decyzją z [...] lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] października 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa dotyczy określenia kwot związanych z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, którego termin przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ zauważył, iż postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2014 r., wszczęte zostało wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj-grudzień 2009 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., poprzez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 nierzetelnych faktur VAT, ujętych w księgach podatkowych, wystawionych przez [...] Sp. z o.o., w wyniku czego podatek od towarów i usług za okresy maj-sierpień i październik- grudzień został uszczuplony o kwotę 89.511 zł. Następnie w dniu [...] sierpnia 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono Skarżącemu w dniu 15 września 2014 r. Ponadto pismem z 29 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej że wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w w/w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia z dniem 25 sierpnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj-sierpień i październik- grudzień 2009 r., z dniem wszczęcia tego postępowania. Powyższe pismo zostało wysłane na adres Skarżącego i doręczone w dniu 2 października 2014 r. W świetle powyższych ustaleń, DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W dalszej części organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego był obrót złomem. Działalność ta prowadzona była na terenie wynajmowanej nieruchomości, położonej w Z. przy ul. [...]. Na podstawie dokumentacji źródłowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący w 2009 r. otrzymał od [...] Sp. z o.o. trzynaście faktur VAT, dotyczących dostawy złomu Podatek naliczony wynikający z tych faktur został przez Skarżącego rozliczony w deklaracjach VAT - 7 za maj- grudzień 2009 r. W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku naliczonego. DIS wskazał, iż z włączonego do akt niniejszej sprawy wyciągu decyzji DUKS w B. z [...] lipca 2013 r., wydanej dla [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., wynika, że faktury wystawione przez określone w decyzji podmioty (rzekomych dostawców [...] Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu od tych podmiotów. Materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych zakupów [...] Sp. z o.o. potwierdza, że spółka ta w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez podmioty działające dla pozoru, które nie dokumentują faktycznych nabyć złomu. Otrzymywane od fikcyjnych kontrahentów między innymi zaświadczenia o zarejestrowaniu firmy, wpisy na kartach przyjęcia odpadów dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających złom, potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar, umowy dotyczące nabycia środków transportu czy umowy dotyczące najmu nieruchomości i pomieszczeń, nie mogą stanowić potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, albowiem celem generowania tego typu dokumentów było wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia działalności na potrzeby organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i organów ścigania. Przy tak przedstawianej przez [...] Sp. z o.o. dokumentacji, u rzekomych dostawców z zasady znamiennym był brak ewidencji podatkowych, niezbędnych do sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu w celu przeprowadzenia stosownych czynności. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że [...] Sp. z o.o. wraz z jej fikcyjnymi dostawcami świadomie manipulowała dokumentacją związaną z pozornymi dostawami złomu do jej magazynów. DUKS w B. dowiódł w swoim postępowaniu, że zakwestionowani dostawcy złomu do [...] Sp. z o.o. w 2009 r. nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale również nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu. W konsekwencji [...] Sp. z o.o. nie mogła nabyć złomu ze źródeł deklarowanych w zakwestionowanych fakturach, a ponadto nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zakupy od dostawców miały w rzeczywistości miejsce, jak również nie podjęła żadnych działań, aby uprawdopodobnić fakt nabycia chociażby części zakwestionowanej ilości złomu z innych źródeł niż deklarowane. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny bezspornie potwierdzał, że [...] Sp. z o.o. w 2009 r. nie dokonała zakupu zakwestionowanych wielkości złomu, jak też nie dokonała deklarowanych przez siebie dostaw tego złomu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że [...] Sp. z o.o. nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie takich ilości złomu ze źródeł nieujawnionych, organ ten uznał za w pełni zasadne określenie [...] Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez nią faktur VAT, w tym także trzech faktur wystawionych na rzecz Strony, których przedmiotem miał być złom aluminium. Organ odnotował, że decyzja DUKS w B. z [...] lipca 2013 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. I SA/Bd 96/13 oddalił skargę, zaś NSA na skutek wycofania się przez [...] Sp. z o.o. ze skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. umorzył postępowanie. Organ zauważył, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w [...] Sp. z o.o. faktury dokumentujące fikcyjne nabycia towarów handlowych stanowiły 91,95%, natomiast rzeczywiste 8,05% nabyć ogółem dokonanych przez ten podmiot. W związku z powyższym, w celu ustalenia rzeczywistych dostaw złomu i przyporządkowania ich do kontrahentów i faktur wystawionych w 2009 r. przez [...] Sp. z o.o., na podstawie przeprowadzonego rozliczenia, ustalono kwoty w poszczególnych fakturach dotyczących dostaw złomu wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w 2008 r., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze sporządzonego zestawienia wynika, że [...] Sp. z o.o. w 2009 r. wystawiła na rzecz Skarżącego trzynaście "pustych" faktur dot. sprzedaży złomu aluminium, na łączną kwotę VAT 89.511 zł, którym odpowiadają faktury zakupu wystawione przez [...],[...],[...], [...],[...],[...]. Organ wskazał, że ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż zarówno rzekomi dostawcy [...] Sp. z o.o. jak i ich dostawcy prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą. Następnie DIS wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki stron pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo- przyczynowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Niemniej jednak ustalenia organów skarbowych i podatkowych dokonane w tych decyzjach ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgormadzonego materiału, dają podstawę do stwierdzenia, iż wskazane podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, bądź nie prowadziły jej w deklarowanym rozmiarze czy przedmiocie, ograniczając się w istocie do wystawiania "pustych faktur", w tym na rzecz [...] Sp. z o.o. W świetle powyższego nie ma podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Tym bardziej, że w ocenie DIS, Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dowodu w postaci ww. decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego sporne faktury, w przedmiocie dostaw złomu aluminium nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem [...] Sp. z o.o. w istocie nie dysponowała towarem handlowym. który miał być przedmiotem tych dostaw. Powyższe skutkuje zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a co za tym idzie, stwierdzeniem naruszenia przez Skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz uznaniem, że dostawy złomu stwierdzone ww. fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS wskazał również, że w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone, ze wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy przez podmiot je wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), zatem założenia wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawca. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.: 1; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. - ustalenie, że faktury dokumentujące dostawy towarów handlowych od [...] Sp. z o.o., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział G. pod nr KRS [...]. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy zebrane w przedmiotowej sprawie materiały wskazują na rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami i tym samym powinny być one uznane za dokumenty stwierdzające faktycznie dokonane czynności przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, - błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotu transakcji, gdyż [...] Sp. z o.o. dysponowała jedynie częścią złomu, podczas gdy analiza materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że to właśnie pewna część złomu, którą [...] Sp. z o.o. realnie dysponowała była przedmiotem transakcji udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami, - błędne przyporządkowanie nabyć złomu przez Skarżącego od [...] Sp. z o.o. do konkretnych transakcji zakupu złomu dokonanych przez [...] Sp. z o.o. od swoich kontrahentów, a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotowy złom nie mógł zostać sprzedany na rzecz Skarżącego, podczas gdy przez wzgląd na przedmiot dostawy nie jest możliwym uznanie, iż pochodził on z konkretnej transakcji, bowiem towar tego rodzaju nie jest oznaczony co do tożsamości, jest wspólnie składowany, dochodzi do jego mieszania się. a następnie sprzedawana jest określona ilość złomu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego faktyczne działanie organu pierwszej instancji stanowiło przypisanie Skarżącemu negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowości leżących po stronie Jej dostawcy, które nie odnosiły się do Niego i o których nie mógł mieć wiedzy; 2. naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - oparcie opisu stanu faktycznego na licznych materiałach włączonych w poczet bieżącego postępowania, w tym w szczególności na ustaleniach poczynionych przez: a) DUKS w B. w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., znak: [...], oraz b) Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] października 2013 r, znak: [...], podczas gdy nie dotyczyły one Skarżącego (odnosiły się bowiem do transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a dostawcami złomu do tej spółki), a organ dysponował innymi dowodami, w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych, oraz zeznaniami Skarżącego Jego pracowników oraz pracowników [...] Sp. z o. o., które potwierdzały faktyczny charakter dostaw towarów handlowych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, - włączenie do materiału dowodowego, w wyniku ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, licznej dokumentacji pozostającej bez faktycznego związku z przedmiotową sprawą, w tym w szczególności decyzji wydanych wobec podmiotów nieznanych Skarżącemu, która w żaden sposób nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla oceny realności dokonanych przez Stronę transakcji. - pominięcie zeznań Skarżącego zawartych w protokole przesłuchania strony z dnia 25 września 2012 r., znak: [...], podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - błędną ocenę zeznań pracowników Skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków w dniach od 4 do 6 marca 2014 r" tj.: a) Pana M. G., b) Pana K. M., c) Pana P. S., d) Pana M. Z., e) Pana Z. S. i) Pana Z. Z., którzy w trakcie przesłuchań, w których uczestniczył też pełnomocnik Skarżącego, wprost potwierdzili, że Skarżący faktycznie nabywał kwestionowane towary od [...] Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ bezpodstawnie odmówił wiary zeznaniom pracowników Skarżącego w zakresie dokonanych przez Skarżącego nabyć od [...] Sp. z o.o. jednocześnie na podstawie tych samych okoliczności dając im wiarę w zakresie dokonanych dostaw na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ powinien wziąć pod uwagę tak jednoznaczne zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy zeznając podawali wiele szczegółowych informacji, w szczególności opisy osób. które dostarczały kwestionowane towary, jak również opisy pojazdów, którymi dostarczane były towary od [...] Sp. z o.o., - błędną ocenę zeznania pracownika [...] Sp. z o.o. - Pana J. D. z 2011 r. i uznanie, że nie wymienił on firmy Skarżącego jako jednego z nabywców złomu, podczas gdy zeznania te w ogóle nie odnosiły się do Skarżącego, a świadek w ogóle nie był pytany o transakcje dokonane pomiędzy [...] Sp. z o.o. a Skarżącym, - błędną ocenę aktualnych zeznań pracowników [...] Sp. z o.o., tj.: a) Pana P. K. b) Pana J. P., c) Pana L. G., d) Pana A. W., e) Pana L. M., poprzez uznanie- że zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i jako takie niewiarygodne, podczas gdy powyższe zeznania są spójne, wzajemnie się uzupełniają i pokrywają, a tym samym stanowią istotny dowód dla ustalenia stanu taktycznego. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż organ dokonując analizy powyższych zeznań stwierdził, iż są one sprzeczne z zeznaniami tych pracowników włączonych do niniejszego postępowania, podczas gdy protokoły zeznań tych pracowników włączone przez DUKS do akt sprawy wskazują, iż w trakcie przesłuchań świadków nie zadawano pytań w zakresie transakcji zawieranych ze Stroną w kontrolowanym okresie. Poprawna analiza materiału dowodowego w tym zakresie w sposób oczywisty prowadziłaby do wniosku, iz zeznania pracowników [...] Sp. z o.o. przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu stanowią uszczegółowienie wcześniejszych zeznań tych pracowników, a wszystkie powyższe zeznania są spójne, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 ustawy o VA1 oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady. poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od [...] Sp. z o.o. z tytułu faktycznie dokonanych dostaw towarów handlowych (tj. złomu) na rzecz Skarżącego, tj.: - uznanie, iż sporne faktury otrzymane przez Skarżącego, dokumentujące dostawy towarów handlowych (tj. złomu) od [...] Sp, z o.o.. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku VAT naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako dokumenty stanowiące dla Skarżącego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dokumentujących dostawy towarów handlowych (tj. złomu) od [...] Sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentując rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone dokumentami magazynowymi oraz dokonaniem zapłaty na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów uprawniały* Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na ww. fakturach. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazują że organ nie wywiązał się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). Wskazać w pierwszej kolejności należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były m. in. materiały przekazane przez DUKS w B., w tym decyzja tego organu z [...] lipca 2013 r., określająca [...] Sp. z o.o. m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, związane m.in. z wystawieniem faktur VAT na rzecz Skarżącego. Na podstawie powyższych dokumentów, organ podatkowy stwierdził, że złom, który [...] Sp. z o.o. miałaby dostarczyć Skarżącemu pochodził od podmiotów gospodarczych, które tego złomu nie mogły dostarczyć, bowiem nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jedynie uczestniczyły w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. Sąd nie kwestionuje ustaleń wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych. Jednakże wskazuje, że organ sam w uzasadnieniu decyzji podkreślał iż postępowanie kontrolne wobec [...] Sp. z o. o. wykazało, że 91,95 % faktur dokumentowało fikcyjne nabycia towarów. Z decyzji DUKS w B. z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że w toku postępowania kontrolnego w [...] Sp. z o.o. nie zakwestionowano nie tylko zakupów złomu dokonywanych przez nią od Skarżącego, ale również od innego podmiotu, którego dane w odpisie decyzji znajdujący, się w aktach sprawy zostały zanonimizowane. Łącznie nie zakwestionowano dostaw, które stanowiły 8,05% wszystkich zakupów złomu [...] Sp. z o.o. w 2009 r. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na rozliczenie ilościowo-wartościowe nabyć i dostaw towarów przez [...] Sp. z o.o., sporządzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do tego podmiotu przez DUKS w B., które w oceni DIS pozwala ustalić, że w przypadku Skarżącego, towar który rzekomo miał być dostarczany przez [...] Sp. z o. o., pochodził właśnie od ww. dostawców, którzy prowadzili działalność fikcyjną. Odnosząc się do powyższego rozliczenia sąd wskazuje na następujące okoliczności : W aktach administracyjnych przedstawionych sądowi znajduje się wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. za 2009 r., datowany na 21 grudnia 2010 r. W tym wyciągu nie ma odniesienia do żadnych podmiotów. Dołączono do niego wydruki, zawierające wyliczenie faktur z przypisanymi im dokumentami WZ (wydanie zewnętrzne), oraz z przypisanymi do poszczególnych faktur nabycia – fakturami sprzedaży. W zestawieniu tym do poszczególnych faktur sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego przypisane są faktury nabycia towarów przez [...] Sp z o.o. od jej dostawców. W zestawieniu tym zamieszczona została pod poz.207 faktura [...]z dnia [...] lipca 2009 r., przypisano do niej faktury wystawiona przez [...] ([...]) oraz [...][...]z dnia [...] czerwca 2009 r. Z decyzji DUKS z dnia [...] października 2015 r. i decyzji DIS z [...] lutego 2016 r. wynika jednak, że faktura ta, pomimo iż jak wynika z zestawienia, towar nią objęty pochodzić miał od jednego z fikcyjnych dostawców nie została zakwestionowana. Dodatkowo wskazać należy, że w zaskarżonej do sądu decyzji DIS jako jednego z fikcyjnych dostawców [...] Sp. z o.o. wskazano [...], nie zaś [...]. Kolejne faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, to jest faktury nr [...i[...], pomimo iż przyporządkowano im faktury nr[...], [...], [...]i [...](bez wskazania kto był dostawą), w przedmiotowym zestawieniu nie zostały zakwestionowane. Z zestawienia nie wynika, wobec zanonimizowania danych podmiotu, który był wystawcą tychże faktur, czy oznacza to, że ich wystawcą był widniejący powyżej w zestawieniu [...] czy też inny podmiot, którego dostawy do [...] Sp. z o.o. nie zostały uznane za fikcyjne. Z kolei do wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego faktury [...]umieszczonej w poz. 206 zestawienia przyporządkowano fakturę[...], ale nie wiadomo od jakiego dostawcy, być może dostawcą tym był [...], który figuruje kilka pozycji wyżej, ale może był to podmiot, którego dostawy nie zostały zakwestionowane. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w tej pozycji zestawienia, faktura [...]ma inną datę wystawienia niż faktura [...] o tym samym numerze. Faktura [...] nr [...]datowana jest na [...] czerwca 2009 r., faktura powołana w poz. 206, ma co prawda nr [...]ale datowana jest na 2 lipca 2009 r. W poz. 126 zestawienia wskazano fakturę [...]wystawioną przez [...] Sp. z o. o. dla Skarżącego, i przyporządkowano jej jako fakturę dokumentującą nabycie towarów przez [...] Sp z o.o. fakturę wystawioną przez [...] (faktura nr [...]), który nie został wymieniony w zaskarżonej do tutejszego sądu jako jeden z wystawców pustych faktur dla [...] Sp. z o.o. Z poz. 213 zestawienia wynika, że zakwestionowano fakturę [...]jednak z uwagi na zanonimizowanie danych wystawcy faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. nie wiadomo, czy był nim jeden z podmiotów, który prowadził fikcyjną działalność, czy też podmiot, który wykonał rzeczywiste dostawy. W poz. 221 wymieniona została wystawiona przez [...] Sp. zo .o. na rzecz Skarżącego faktura nr[...], przy czym przyporządkowano ją do faktur wystawionych przez [...] (faktura nr [...]i[...]) oraz [...][...]. Następnie wymieniono ją w pozycji 760 przyporządkowując do niej, jako źródło nabycia towaru, skup złomu. W poz. 223 wymieniona jest faktura [...]do której przyporządkowano jako źródło dostawy towaru dla [...] Sp. z o.o. fakturę nr [...]wystawioną przez [...]. W odniesieniu do figurującej w poz. 233 zestawienia faktury [...]nie wiadomo, jaka faktura dostawy towarów dla [...] Sp z o.o. została jej przyporządkowana, podobnie jak w przypadku wymienionej w poz. 235 faktury nr[...]. Fakturę tę wymieniono ponownie w pozycji 754, przy czym jako źródło towaru wymieniono skup złomu. Podobna sytuacja dotyczy wymienionej w poz. 237 faktury nr [...]oraz wymienione w poz. 242 – faktury nr[...]. Zatem znajdujące się w aktach sprawy zestawienie dołączone do protokołu kontroli w [...] Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2010 r. nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że rzeczywiście, zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie faktury wystawione dla Skarżącego przez [...] Sp. z o. o. dotyczą towarów, które objęte były fakturami wystawionymi przez podmioty, pozorujące jednie prowadzenie działalności gospodarczej czy też przez podmiot, który dokonywał rzeczywistych dostaw na rzecz [...] Sp. z o. o. Sąd podkreśla w tym miejscu, że protokół badania ksiąg [...] Sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2010 r. poprzedzał wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] maja 2011 r. określającej temu podmiotowi zobowiązanie w podatku VAT za 2009 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ drugiej instancji. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r. wynika, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] maja 2011 r. sporządzono kolejny protokół badania ksiąg z 5 czerwca 2013 r. do którego dołączono kolejne zestawienie rzeczywistych i fikcyjnych zakupów. Ani ten protokół, ani dołączone do niego zestawienie nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy. W protokole badania ksiąg Skarżącego również nie wskazano, jakich dostawców [...] Sp. z o. o. przyporządkowano do faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot dla Skarżącego. Nie wiadomo również dlaczego w takich a nie w innych częściach uznano faktury zakupu za dokumentujące rzeczywiste transakcje i w konsekwencji dlaczego uznano, że w takich a nie w innych częściach należy zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur. Nie wynika z niego również. dlaczego fakturę [...]z [...] września 2009 r. uznano za dokumentującą rzeczywistą transakcję i czym ta transakcja różniła się od pozostałych. W decyzji DUKS z dnia [...] października 2015 r. na str. 27 wskazano że nie zakwestionowano dostawy objętej fakturą [...]z dnia [...] września 2009 r. zaś niektóre z faktury zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym uznano za nierzetelne jedynie w części. Nie wiadomo jednak co było podstawą takich ustaleń faktycznych. Kwestie te nie zostały wyjaśnione również w decyzji organu drugiej instancji. Dodatkowo wskazać należy, w decyzji pierwszej instancji mowa jest o uznaniu za niewykonane dostaw aluminium. Tymczasem w zakwestionowanych fakturach jako przedmiot dostawy figuruje złom aluminium, złom znalu i złom aluminium [...]. Nawet gdyby przyjąć, że organ uznał za rzeczywiście wykonane dostawy złomu znalu nie można ustalić dlaczego organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur w takiej a nie w innej wysokości. Sąd wskazuje w tym miejscu tytułem przykładu, że w fakturze [...]wartość netto złom znalu wynosiła 92 netto, tymczasem uznano, że Skarżący nie ma prawa odliczenia podatku VAT w kwocie 5204 złotych, podczas gdy łączna kwota podatku VAT wynikającego z tej faktury wynosiła 7148,24 złote. Jednocześnie, organy uznały za dającą podstawę do odliczenia podatku VAT fakturę[...], której przedmiotem był "złomu aluminium odlew", podobnie jak w zakwestionowana w całości faktura[...]. Oznacza to, że organy dokonały podstawowych dla sprawy ustaleń faktycznych bez dokumentów źródłowych pozwalających na stwierdzenie, czy rzeczywiście można odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych konkretnych faktur i dlaczego w takim a nie w innym zakresie uznać należy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. o.o. na rzecz Skarżącego za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Jak wynika z decyzji DUKS z [...] października 2013 r. protokół badania ksiąg [...] z 21 grudnia 2010 r., znajdujący się w aktach sprawy, i który jak wyżej wyjaśniono wzbudzał wątpliwości był podstawą rozstrzygnięcia zawartego w wyeliminowanej z obrotu decyzji z [...] maja 2011 r. Po wyeliminowaniu z obrotu decyzji z [...] maja 2011 r. sporządzony został kolejny protokół badania ksiąg [...] Sp. z o. o. i kolejne zestawienie, jednak dokumentów tych nie ma w aktach postępowania. Z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie nie wynika, by zapoznały się one z tymi dokumentami. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organy obu instancji powołały się wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2013 r., jako na wyrok oddalający skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT dla [...] Sp. z o.o. za 2009 r. oraz na fakt umorzenia postępowania kasacyjnego wyrokiem NSA z dnia 20 listopada 2014 r. Sąd wyjaśnia, że z urzędu jest mu wiadome, iż wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2013 r I SA/Bd 96/13 i wyrok NSA z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1686/13 20 listopada 2014 r. dotyczyły kwestii określenia [...] Sp. z o.o. zobowiązania w podatku VAT za 2008 r. nie zaś za 2009 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast rozliczenie Skarżącego w podatku VAT za 2009 r. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania sąd nie może uznać ustaleń faktycznych organów co do tego jaki faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego i w jakich proporcjach uznać należy za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji za dokonane zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajdują się zaznania świadków, pracowników zarówno Skarżącego jak i [...] Sp. z o. o. potwierdzające fakt dokonania dostaw i okoliczności z nimi związanych (jak rodzaj samochodu, którym przywożony był złom, ilość osób wożących towar, charakterystyka tych osób i dokładny ich opis, przyjazd osoby ze specjalnym urządzeniem). Oran odmówił tym zeznaniom przymiotu wiarygodności podnosząc, że świadkowie mogli dysponować powyższą wiedzą z uwagi kontakty handlowe Skarżącego z [...] Sp. z o.o., jednak w kontekście całego materiału dowodowego nie mogą przesądzać o rzetelności dokonywanych zakupów. W ocenie sądu powyższe stwierdzenie to nie może być uznane na obecnym etapie postępowania za uzasadnione. Jak już wyżej wskazano, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika niespornie, że w spółce [...] Sp. z o.o. zakwestionowano 91,95% faktur nabycia, pozostałe zaś 8.05% uznano za rzeczywiście wykonane. Jednocześnie, brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie, dlaczego uznano, że część faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego i to akurat w częściach przyjętych przez organy, uznać należy za powiązane z pustymi fakturami wystawionymi przez nierzetelnych kontrahentów tego podmiotu. Z powyższych względów jak również mając na uwadze fakt, że organ za niewiarygodne uznał zeznania świadków z uwagi na – jak wyjaśnił – pozostały materiał dowodowy, który w jego ocenie potwierdza nierzetelność transakcji, a którego jak już wyżej wskazano w aktach brak, Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji bowiem narusza ona przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem tych wszystkich dowodów, które zaświadczają, iż Skarżący otrzymał złom wykazany na kwestionowanych fakturach. Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego przez niego wpisu sądowego w wysokości 1971 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.