III SA/Wa 1372/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg D. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargi Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2001r., przeprowadził kontrolę w spółce "D." sp. z o.o. z siedzibą w B. Po przeprowadzeniu kontroli, dwunastoma decyzjami z dnia [...] stycznia 2002r. określił spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym, kolejno za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. Inspektor określił w decyzjach z dnia [...] stycznia 2002r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonywanej przez spółkę sprzedaży oleju napędowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powołując w podstawie prawnej decyzji przepis § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowej sprzedaży. Izba Skarbowa w K., Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołań spółki od wyżej wymienionych decyzji z dnia [...] stycznia 2002r., decyzjami z dnia [...] maja 2002r., utrzymała mocy rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji. Decyzje te nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona pismami z dnia 2 kwietnia 2003r., wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o wstrzymanie ich wykonania, podnosząc, iż decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) powoływanej dalej jako "ord. pod". Przedmiotowym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP , art. 120, 121,122 i art. 124 ord. pod. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 170 § 1 ord. pod., w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przekazała akta sprawy spółki " D." sp. z o.o. Ministrowi Finansów, który po rozpatrzeniu wniosków strony, odmówił postanowieniami z dnia [...] marca 2004r. wstrzymania wykonania decyzji oraz wydał w dniu [...] marca 2004r. decyzje, którymi odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. Pismami z dnia 17 marca 2004r. spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji, żądając ich uchylenia oraz stwierdzenia nieważności oraz wniosła zażalenia na postanowienia z dnia [...] marca 2004r. Minister Finansów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądań strony, decyzjami z dnia [...] maja 2004r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje oraz postanowieniami z dnia [...] maja 2004r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia z dnia [...] marca 2004r. W dwunastu jednobrzmiących skargach z dnia 23 czerwca 2004r., spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r. w całości oraz poprzedzających je decyzji Ministra Finansów, a także o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] maja 2002r. oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r., jak również o wstrzymanie wykonania decyzji pierwszej instancji w części dotychczas nie wykonanej na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 ord. pod., poprzez to, iż Minister Finansów jako organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonych decyzji, nie usunął naruszeń popełnionych przez organy podatkowe, czyli wydał decyzje również naruszające prawo, poprzez nie uznanie za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji rażącego naruszenia prawa polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie § 18 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), jak również poprzez nie uznanie za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji rażącego naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania, w szczególności zasady zaufania obywateli do organów państwowych oraz zawartej w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez nie respektowanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który w orzeczeniu o sygn. Akt TK P 7/00 orzekł , iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr2 , poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, a którego treść jest identyczna z treścią § 18 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 197 ze zm.) . Spółka podniosła również naruszenie prawa procesowego a w szczególności poza wspomnianym wyżej naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również zasady prawdy obiektywnej, poprzez wadliwe zastosowanie tych zasad za szkodą dla praw strony. W uzasadnieniach skarg podkreślono, iż art. 217 Konstytucji RP expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daniowych, którymi są w szczególności podatki. Z treści tego przepisu wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów wskazanych w tym przepisie. Ustęp pierwszy art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast ust. 4 art. 35 powoływanej ustawy stanowił, iż Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego. Tymczasem podstawą materialno-prawną decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. oraz utrzymujących je w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. był przepis § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. Zdaniem spółki nie może być ona uznana za podatnika w oparciu o przepis wspomnianego wyżej rozporządzenia , ze względu na to, iż przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Nadto skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa wydając decyzje w dniu [...] maja 2002 posiadała wiedzę o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r, sygn. Akt P 7/2000, w którym Trybunał Konstytucyjny rozpatrując sprawę o podobnym stanie prawnym orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1999r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobieństwo polega na tym, iż oba te przepisy kreują inne, niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podmioty podatku akcyzowego, a mianowicie, również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne. W ocenie skarżącej decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. winny odzwierciedlać pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r, co do niekonstytucyjności przepisów określających podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe kolejno badające sprawę, a mianowicie Izba Skarbowa a następnie Minister Finansów winny wyeliminować z obrotu prawnego decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. Działanie tych organów polegające na utrzymaniu w mocy wadliwych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszyło w stopniu rażącym art. 120 oraz 121 § 1 ord. pod. Na zakończenie spółka podniosła, iż decyzje Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004r. wydane zostały po upływie rocznego terminu licząc od dnia wszczęcia ([...] kwietnia 2003r.) postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej. Powyższe działanie naruszyło przepis art. 125 § 2 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, iż zarówno doktryna jak i orzecznictwo niezmiennie uznają, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacjach, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one w jawnej sprzeczności. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić o tak rozumianych nieprawidłowościach. Wskazane przez stronę podobieństwo niniejszej sprawy do rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 6 marca 2002r. nie przesądza o zasadności żądania. Nie można bowiem interpretować wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozszerzająco, w sposób prowadzący do stwierdzenia, że mamy do czynienia z niekonstytucyjnością innych przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. .Minister Finansów podkreślił, iż rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach oparte były na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, do których stosowania zobowiązani byli zarówno podatnicy , jak i organy podatkowe. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw ma tryb, w jakim zaskarżone decyzje zostały wydane. Otóż sprawy rozpoznawane były w trybie nadzwyczajnym – o stwierdzenie nieważności- a nie w trybie zwykłym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, którego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym wyżej przepisem, co oznacza, iż nie rozpatruje sprawy co do jej meritum – jak ma to miejsce w trybie zwykłym. W dwunastu jednobrzmiących skargach strona wskazała na rażące naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. - a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski nie dopatrzył się takiego rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje przede wszystkim wówczas , gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca zarzucając rażące naruszenie prawa, powołuje się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P7/2000, stwierdzające niekonstytucyjność, sprzecznych z ustawą o VAT, analogicznych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i wywodzi, że również w rozpoznawanych sprawach ta niekonstytucyjność powinna być stwierdzona przez Sąd. W ocenie Sądu tego rodzaju argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić bowiem należy, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa NSA ( por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2003r., sygn. III SA 2521/02, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. III SA 546/02, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. III SA 547/02, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2003r., sygn. III SA 2637/02, wyrok NSA z 2 grudnia 2004r. sygn. FSK 428/04), sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą ale tylko w ramach zwykłego postępowania a nie w trybie nadzwyczajnym. Kwestię ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia takiej decyzji, reguluje art. 240 § 1 pkt. 8 ord. pod., który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 dotyczył bowiem niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisu § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego dnia 16 grudnia 1998r., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji wymiarowych Inspektora Kontroli Skarbowej w rozpoznawanych sprawach. W tym kontekście nie można zarzucić Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który wydał decyzje rażącego naruszenia prawa. Inspektor bowiem stosował w tym zakresie przepisy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego. Inspektor natomiast nie był powołany do oceny tych przepisów z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją i ustawami. Oceny takiej mógł dopiero dokonać sąd administracyjny, którego sędziowie zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, przy czym ocena taka mogła być dokonana w postępowaniu zwykłym, którego zakres jest znacznie szerszy aniżeli postępowania w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, jedynie Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym w sprawach orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Jak stwierdził Sąd Najwyższy wyroku z dnia 30 października 2002r., sygn. Akt V CKN 1456/00:" Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 §1 Konstytucji obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca". Orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski pogląd ten w pełni podziela. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych (art. 120, 121 § 1, 122 ) ord. pod. W zakresie naruszenia przepisu art. 125 § 2 ord. pod. – w ocenie Sądu uchybienie to – polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania, poprzez wydanie przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] marca 2004r. po rocznym okresie od daty wszczęcia postępowania, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 200 § 1 ord. pod. Oceniając jednak to naruszenie, Sąd doszedł do przekonania, iż nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy(.por. uchwała podjęta w składzie 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. Akt FPS 6/04). Postępowanie to toczyło się bowiem na żądanie strony skarżącej w trybie nadzwyczajnym , na podstawie znanego stronie materiału. Na zakończenie Sąd zauważa, iż w skargach, strona zarzucając naruszenie art. 247§ pkt 3 oraz 248 § 1i 2 ord. pod., błędnie wskazała, iż podstawę rozstrzygnięcia decyzji wymiarowych Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia z [...] stycznia 2002r. stanowił przepis § 18 ust.4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyjaśnić należy, iż akt ten nie zawiera wskazanego przez stronę przepisu. W dalszej części uzasadnienia skarg strona powoływała to samo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r, wskazując jednak na naruszenie przepisu § 18 ust.1 pkt 6. Tymczasem decyzje wymiarowe w sprawie zostały wydane w oparciu o przepis §18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego.( podkreślenie Sądu). Błędy te pozostały jednak bez wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż brzmienie powołanego przez spółkę przepisu § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. odpowiada treści § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r., który miał zastosowanie w sprawie.. W tych warunkach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji