III SA/Wa 1372/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Bank lub skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług, tj. czy w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) prawidłowym jest rozpoznanie przez Bank przychodu w dacie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego identyfikowanego jako przedział dat pomiędzy którymi dochodzi do zaakceptowania i pełnego rozliczenia stron z tytułu wyświadczonych usług, a tym samym czy niesłusznym byłoby rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu okresu będącego podstawą uzgodnienia i ustalenia wynagrodzenia. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w wyniku umów o współpracy handlowej zawieranych z kontrahentami Bank może nabyć prawo do określonego wynagrodzenia. Zazwyczaj ustalane jest ono jako iloczyn wskaźnika wyrażonego w procentach i kwoty świadczenia za zrealizowaną w danym okresie sprzedaż towarów lub usług. Może być ono określone także poprzez iloczyn wyrażonego w PLN wskaźnika i liczby czynności związanych z realizowaną sprzedażą towarów i usług. Wniosek Banku dotyczył ustalenia podatkowego momentu rozpoznania przychodu z tzw. "usług o charakterze ciągłym". Zdaniem Ministra Finansów wniosek Banku nie zawierał istotnych elementów zdarzenia przyszłego, niezbędnych do oceny przez organ podatkowy stanowiska Banku z zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. Organ wezwał Bank w trybie art. 14h oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), do uzupełnienia wniosku przez dokładny opis świadczonych przez Bank usług oraz udzielenie odpowiedzi na pytania: - czy Bank otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług, czy sprzedaż towarów, - czy z zawartych z kontrahentami umów wynika, że będą one rozliczane w okresach rozliczeniowych? - jak strony ustalają termin płatności? - kiedy wystawiana jest faktura za wykonana usługę/sprzedaż towarów? - jak należy rozumieć sformułowanie, iż strony ustalają najczęściej, iż świadczone usługi rozliczane będą..., co w takim wypadku ustalają strony w pozostałych sytuacjach? Bank w odpowiedzi na wezwanie wskazał, iż co do zasady nabywa prawo do wynagrodzenia z tytułu wyświadczonych przez niego usług, jakkolwiek w aktualnej praktyce możliwym do zidentyfikowania są również zdarzenia w wyniku których Bank uzyskuje wynagrodzenie z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów. Powołał się na statut i rodzaj prowadzonych czynności, co zostało zawarte na stronie internetowej Banku. Poinformował, iż w kolumnie F wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny w którym określono sposób kształtowania przez strony okresu rozliczeniowego. Jednocześnie poczynione ustalenia w przedmiotowym zakresie uwzględnione są w treści wzajemnych porozumień. W odniesieniu do procesu wzajemnego rozliczenia, strony ustalają termin płatności w oparciu o wyświadczone usługi, których ostateczna wartość podlega weryfikacji przez kontrahenta Banku, w konsekwencji po ostatecznej akceptacji kwot wynagrodzenia termin płatności może być ustalony dowolnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Bank stwierdził, iż w przedmiotowym zakresie faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi wystawiana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wyjaśnił również, iż zawarte we wniosku sformułowanie ze zwrotem "najczęściej" odnosi się do postulowanego sposobu rozliczenia świadczonych przez strony usług. Jakkolwiek możliwym jest odmienne uregulowanie uzgodnień w sferze rozliczeń w zależności od postanowień konkretnych porozumień co jednakże nie zostało objęte zakresem zapytania przedmiotowego wniosku. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. pozostawił wniosek Banku bez rozpatrzenia. Minister Finansów po przeanalizowaniu udzielonych przez Bank wyjaśnień stwierdził, iż nie stanowią one odpowiedzi na zadane pytania. Uznał, że zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej nie zostało opisane w sposób wyczerpujący, co naruszyło art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał na ustawowe określenie “wyczerpujaco" które należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, między innymi w taki sposób aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, a organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Skarżąca w zażaleniu stwierdziła, iż ustosunkowała się do każdej z kwestii będącej przedmiotem zapytania na możliwym do zastosowania poziomie szczegółowości w sposób wszechstronny i adekwatny do zakresu żądanych przez organ podatkowy informacji. Podniosła, iż organ podatkowy ich nie zakwestionował, jak również nie dołożył starań do wyjaśnienia powstałych w nim wątpliwości. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2010 r. Zdaniem Ministra w wezwaniu do uzupełnienia wniosku zadano sześć szczegółowych i jasno sformułowanych pytań, zatem zrozumienie pytań oraz udzielenie na nie odpowiedzi nie powinno nastręczać Bankowi żadnych trudności. Potwierdził również odnosząc się do odpowiedzi Banku na zadane pytania, iż nie można uznać ich za wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, które ma być przedmiotem oceny w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Dalej stwierdził, iż skoro wnioskodawca żąda od organu podatkowego, aby ten ocenił jego stanowisko pod kątem zastosowania we wnioskowanej sprawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który to przepis rozstrzyga o momencie powstania przychodu w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, to nie powinno być wątpliwości, że musi przede wszystkim opisać na czym polega ta usługa i jakie dokładnie ustalenia zawierają umowy między kontrahentami. Także w jakich okresach dokonywane są rozliczenia między stronami, kiedy wystawiane są faktury i czy otrzymywane wynagrodzenie dotyczy świadczonych usług czy sprzedaży towarów, do których art. 12 ust. 3c ustawy się nie odnosi. Wniosek powinien bowiem zawierać taki opis świadczonych usług i zasad ich rozliczania między stronami, żeby można było ocenić stanowisko Banku, że ma do nich zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Podkreślił, iż wiedzę na temat świadczonych usług posiada Bank, a nie organ wydający interpretację, który nie prowadzi postępowania dowodowego, dlatego wiedza to musi być przekazana organowi podatkowemu w treści wniosku. Bank złożył skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. w którym wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h w związku z art. 122 i art. 169 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm)., dalej "p.p.s.a" Do spraw tych należą również postanowienia wydawane na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej to jest postanowienia pozostawiające bez rozpatrzenia wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które nie spełniają wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ten przepis wymaga, aby składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis koresponduje z art.14c przewidującym, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że Minister Finansów jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny. Wobec tego jest oczywistym, że wniosek o interpretację musi być dla interpretatora zrozumiały i czytelny pod kątem prawnym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art.14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród tych przepisów znajduje się przepis w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający dyspozycje, iż w przypadku gdy podanie kierowane do organów podatkowych nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie został zastosowany opisany tryb postępowania. W ocenie Sądu Minister Finansów miał wszelkie podstawy do żądania uzupełnienia wniosku. Bank złożonym wnioskiem i przedstawioną w nim koncepcją prawna przekonywał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a) i 3c) u.p.d.o.p. dniem rozpoznania przychodu przy usługach o charakterze ciągłym powinien być ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 12 ust 3a) u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności zaś zgodnie z ust. 3 c) jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przy takim brzmieniu przepisów interpretator winien był znać rodzaj świadczonych usług i postanowienia umowne odnoszące się do rozliczeń Banku z jego kontrahentami. Zaznaczyć też należy, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego lecz postępowaniem w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Tym samym interpretator może żądać uzupełnień wniosku, a zainteresowany, na tym etapie postępowania, nie jest uprawniony do oceny celowości pytań w aspekcie interpretowanego przepisu. Wezwanie Banku do udzielenia odpowiedzi na ważne dla interpretatora pytania zostało skierowane na podstawie przepisu uzasadniającego takie działanie – art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skargi, aby dokonana czynność naruszyła treść tegoż przepisu. Niesłuszne są też zarzuty skargi tak co do naruszenia badanych przepisów art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h Ordynacji podatkowej jak i art. 121 § 1 Ordynacji, gdyż upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, w W. działając zgodnie z przepisami prawa nie naruszył zasady zaufania do organów interpretacyjnych. W tym stanie skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.