III SA/Wa 1372/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko M. G. (zwany dalej: "Skarżący") zawarte we wniosku z dnia 12 września 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, w latach 2009 - 2010 nabył (w drodze umów sprzedaży), od dotychczasowych właścicieli (rolników będących osobami fizycznymi), około pięćdziesięciu działek gruntu w gminie O.. Łączna ich powierzchnia wynosiła około 110 ha. Działki te nabył do swojego majątku odrębnego (nie były one objęte wspólnością majątkową małżeńską w której pozostaje). W dacie zakupu działek przeznaczone one były pod uprawy rolne (oznaczone w ewidencji gruntów głównie jako "rola", ale także jako "pastwiska", "łąki", "nieużytki", "las, itp.), Na podstawie uchwały Rady Gminy O. z dnia 19 marca 2010 r. nr XXIX/241/10 większość ww. działek została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako: "tereny przemysłowo-składowe zabudowa usługowo-produkcyjna". Skarżący 26 maja 2011 r. założył działalność gospodarczą i został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 10 czerwca 2011 r., został zarejestrowany jako podatnik VAT, podając datę rozpoczęcia działalności na 1 czerwca 2011 r. W dniu 31 stycznia 2011 r., jako jedyny wspólnik (osoba fizyczna), zawiązał spółkę E. Sp. z o.o. z kapitałem zakładowym 50 000 zł (pokrytym wkładem pieniężnym). Do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana 15 marca 2011 r. W dniu 30 czerwca 2011 r. Skarżący, jako jedyny wspólnik E. Spółka z o.o., podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o 232 100 zł. Objęcie 2 321 nowych udziałów, w podwyższonym kapitale zakładowym, nastąpiło w zamian za przeniesienie na ww. Spółkę prawa własności do nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami: 6/3, 44, 79, 81/1, 22/2, 23/2, o łącznej powierzchni 9,2811 ha. Przeniesienie własności działek nastąpiło w odrębnym akcie notarialnym, sporządzonym 30 czerwca 2011 r. Działki o numerach: 6/3, 79, 22/2 i 23/2 objęte są ww. planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast działki nr 44 i 81/1 oznaczone są nadal jako uprawy rolne. Od powyższej czynności został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Operacja podwyższenia kapitału zakładowego potwierdzona została fakturą VAT ze stawką 23% VAT (działki objęte planem zagospodarowania przestrzennego - działki pod zabudowę usługowo - produkcyjną) oraz ze stawką "zw" VAT (działki oznaczone jako uprawy rolne). 25 lipca 2011 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 i opłacił podatek VAT od transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki, w kwocie 41 464 zł. Skarżący 5 lipca 2011 r. sprzedał pozostałe 44 działki gruntu, o łącznej powierzchni 98,3479ha, na rzecz S. Spółka z o.o. z siedzibą w B.. Działki te ujęte były w ww. planie przestrzennego zagospodarowania Gminy O.. W uzupełnieniu wniosku z 9 grudnia 2011 r. Skarżący wskazał, iż nieruchomości będące przedmiotem aportu nie są zabudowane w żaden sposób, nie stanowią zatem terenu zabudowanego. Ponadto nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. We wniosku Skarżący zadał następujące pytania Czy wniesienie przez wspólnika do spółki z o.o. aportu w postaci prawa własności nieruchomości, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej: "u.p.t.u.") i czy w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli wniesienie aportu do spółki stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u., to czy korzysta ze zwolnienia podatkowego, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie wykonawcze")? W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż formułując pytanie nr 2 miał na myśli zwolnienie wskazane w § 16 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Skarżącego, wniesienie aportem do spółki kapitałowej prawa własności nieruchomości przez osobę fizyczną, zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą jednocześnie wspólnikiem tej spółki kapitałowej, nie przesądza w sposób jednoznaczny konieczności opodatkowania tej czynności podatkiem VAT. Skarżący wskazał, że zarówno orzecznictwo NSA jak i ETS uznaje, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinien być tak rozumiany, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika jest ustalenie, że działa on tym samym jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy jako osoba wykonująca wolny zawód. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uznania, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej. Nabycie nieruchomości powinno zaś nastąpić w celu wykonywania działalności handlowej, a nie w innych celach. Zatem ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika VAT, ani okoliczność, że zbycie nastąpiło wielokrotnie, czy jednokrotnie, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu podatkiem VAT, bez ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot wystąpił w charakterze podatnika VAT. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabył nieruchomości wniesione następnie aportem do spółki w drodze kilku transakcji, w pewnych odstępach czasu, jednakże w czynności tej nie można dopatrzyć się znamion działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Zatem, zdaniem Skarżącego, nie działał on w odniesieniu do czynności wniesienia nieruchomości do spółki w drodze aportu jako podatnik VAT, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Minister Finansów wskazał, że w definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby u.p.t.u. niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), ponieważ w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza" zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Powołał się też na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112"). Według Ministra Finansów z przepisów tych wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów, analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że wniesienie przez Skarżącego aportu w postaci prawa własności nieruchomości działek, o których mowa we wniosku, dokonywana jest w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W momencie zakupu nieruchomości Skarżącemu nie przyświecał cel wykorzystania tych nieruchomości na potrzeby własne. Wynika to z tego, iż Skarżący dokonał w stosunkowo niedługim przedziale czasowym (lata 2009-2010) zakupu ok. pięćdziesięciu działek rolnych o dużej powierzchni. Już w styczniu 2011 r., jako jedyny wspólnik Skarżący zawiązał spółkę z o.o., w dniu 1 czerwca 2011 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, natomiast 30 czerwca 2011 r. podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego nowo założonej spółki, poprzez wniesienie aportu w postaci prawa własności do niektórych z nabytych nieruchomości. W ocenie organu działania te wskazują, iż zakup nieruchomości nastąpił w celu lokaty kapitału. Organ wyjaśnił, że sformułowanie "lokata kapitału" nie może być interpretowane inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Jak wynika z opisu sprawy nabycie gruntów nie miało skutkować powiększeniem, czy też utworzeniem majątku osobistego, lecz uzyskiwaniem z nieruchomości, po upływie określonego czasu - i pojawienia się korzystnej koniunktury gospodarczej dotyczącej gruntów, wymiernych korzyści, poprzez zabezpieczenie posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych przed utratą wartości. Zatem nie cele osobiste, a cele gospodarcze leżały u podstaw nabycia nieruchomości. Działanie Skarżącego potwierdza również fakt, iż nie pozostawił żadnej z nabytych działek do majątku osobistego, wykorzystywanego na potrzeby osobiste (np. budowa domu dla siebie czy rodziny). Pozostałe z nabytych nieruchomości nieobjęte aportem (w sumie 44 działki o łącznej powierzchni 98,3479 ha) już 5 lipca 2011 r. (a więc w niedługim czasie od momentu ich nabycia) zostały przez Skarżącego sprzedane innemu podmiotowi. Minister Finansów stwierdził, że Skarżący podejmując czynności polegające na dostawie ww. działek, rozporządzał swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku, a więc czynności te wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, co kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. To, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Minister Finansów podkreślił, iż dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Skarżącego, iż nabył on przedmiotowe nieruchomości do swojego majątku odrębnego. Stwierdzenie, iż nieruchomości stanowią majątek prywatny, nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy: ilość zakupionych i sprzedanych działek, ich areał, znaczne zaangażowanie środków pieniężnych jak również cel przyświecający Skarżącemu, tj. lokowanie nadwyżek finansowych w nieruchomościach i ich sprzedaż z chwilą wzrostu wartości wszystkich wymienionych nieruchomości, czy też nabycie działek, a następnie wniesienie ich aportem w celu podniesienia kapitału zakładowego firmy. Powyższe wskazuje, iż Skarżący jest podatnikiem z tytułu wykonywania czynności - prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę zakres i skalę przeprowadzanego przez Skarżącego przedsięwzięcia Minister Finansów uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowiła czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego i nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem wniesienie przez Skarżącego do spółki z o.o. aportu w postaci prawa własności wskazanych nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. , która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm., zwanej dalej: "u.p.z.p."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie u.p.z.p. Minister Finansów wskazując na powyższe stwierdził, iż aport działek o nr 6/3, 79, 22/1 i 23/2, jako dostawa terenów przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podstawową 23 % stawką podatku. Natomiast aport pozostałych nieruchomości rolnych (działek nr 44 i 81/1) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W odniesieniu do pytania nr 2 organ wskazał, iż § 16 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie Skarżącego za podatnika VAT, podczas gdy nie spełnia on warunków do uznania go podatnikiem w świetle tego przepisu; b) art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym, nie może być uznany za podatnika VAT. W ocenie Skarżącego, Minister Finansów błędnie uznał, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W szczególności niewłaściwie uznał, że jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oznacza, że podmiot prowadzący taką działalność, podejmuje szereg czynności zmierzających do usystematyzowania swoich działań pod względem administracyjnym, księgowym itp. Oznacza to także, że osoba organizująca swoją działalność, podejmuje czynności typu: najem powierzchni biurowej, zatrudnienie pracowników, zakup sprzętu biurowego, samochodu, zlecenie prowadzenia rachunkowości, udzielenie pełnomocnictw itd. Tego rodzaju czynności pozwalają na rozróżnienie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, od jednorazowego czy też przypadkowego charakteru tego typu działań. Ponadto, prowadzenie działalności w sposób ciągły oznacza, że dany podmiot działa systematycznie, co najmniej kilkukrotnie podejmując czynności zmierzające do maksymalizacji zysku i optymalizacji kosztów. Skarżący wyjaśnił, że dokonał czynności przeniesienia na spółkę E. Spółka z o.o. prawa własności nieruchomości w wykonaniu wcześniejszego zobowiązania do przeniesienia tego prawa w zamian za udziały w spółce z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym. Była to czynność jednorazowa, dokonana w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. i obejmowała łącznie przeniesienie na rzecz spółki prawa własności do wszystkich nieruchomości, jakie 30 czerwca 2011 r. (tj. w dniu dokonania czynności), Skarżący posiadał. Zdaniem Skarżącego nie sposób dopatrywać się w tej czynności zarobkowego celu takiego działania, jego częstotliwości czy też zorganizowanego sposobu działania. Wszelkie bowiem czynności o charakterze organizacyjnym miały na celu przygotowanie tej jednej transakcji z dnia 30 czerwca 2011 r., a nie organizowanie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Dlatego też, jego działań w ramach wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. nie można określić działaniem w sposób zorganizowany i ciągły i tym samym nie można uznać go za podatnika VAT. Uzasadniając zarzut niewłaściwej interpretacji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 Skarżący podkreślił, że nie działał w celu uzyskania dochodu, a jedynie wykonywał wcześniej przyjęte na siebie zobowiązania dotyczące zgromadzenia kapitału w postaci nieruchomości, które miały być w dalszej kolejności przejęte przez spółkę z o.o. Zaznaczył, że ewentualny dochód z tytułu aportu nieruchomości może zaistnieć po stronie spółki, która otrzymała nieruchomości w zamian za udziały. To bowiem spółka będzie wykorzystywać nabyte nieruchomości w swojej dalszej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 u.p.t.u. stanowi, iż "towary" są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawidłowo z przytoczonych powyżej przepisów Minister Finansów wywiódł, że grunt stanowi towar w rozumieniu u.p.t.u., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Prawidłowe jest też stanowisko Ministra Finansów, iż nie każda dostawa towaru polegająca na przeniesieniu praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w tym sprzedaż, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru potrzebne jest ażeby była (dostawa) dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi więc o stwierdzenie, że przy danej dostawie określony podmiot działał w charakterze podatnika podatku (vat). Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że kwestia częstotliwości sprzedaży sama w sobie, bądź jednorazowego zbycia z towarzyszeniem zamiaru dokonywania transakcji w przyszłości - nie mogą być okolicznościami przesądzającymi o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru. Tak więc w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, dostawa może zostać uznana za objętą obowiązkiem podatkowym, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, zorganizowany. Taka sytuacja wystąpi zwłaszcza wówczas, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Tak też stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał m.in., że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący w latach 2009 – 2010 nabył około pięćdziesięciu działek o rolnym przeznaczeniu w Gminie O., których powierzchnia wynosiła około 110ha. Wkrótce po zakupie tych działek, bo w marcu 2010 r. większość z nich została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako "tereny przemysłowo-składowe zabudowa usługowo-produkcyjna". W styczniu 2011 r. Skarżący zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i będąc jej jedynym wspólnikiem w czerwcu 2011 r. podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, poprzez wniesienie nieruchomości o powierzchni 9.2811ha, wcześniej przez niego nabytych. W lipcu 2011 r. Skarżący sprzedał wszystkie pozostałe działki o łącznej powierzchni 98.3479 ha na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.. Działania Skarżącego wskazują, iż w zakup nieruchomości zaangażował on środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca i zachował się jak handlowiec, wyzbywając się zakupionych nieruchomości w stosunkowo krótkim czasie. Trafnie więc organ uznał, że zakupując nieruchomości Skarżącemu przyświecały cele nie osobiste, lecz gospodarcze. Nie jest też pozbawione racjonalizmu stanowisko organu, iż Skarżący podejmując czynności polegające na dostawie ww. działek, rozporządzał swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji zaś czynności te wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, co kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Ministra Finansów, iż wniesienie przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci gruntu stanowi dostawę towaru. Spełnione są bowiem wszystkie przesłanki warunkujące dokonanie takiej kwalifikacji. W przypadku wniesienia ww. wkładu niepieniężnego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak trafnie zauważył Minister Finansów, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Zatem wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, gdyż z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i konkretna, zindywidualizowana korzyść. Czynność wniesienia aportu została wykonana przez podatnika podatku VAT, gdyż jak już to wykazano, Skarżący dokonując zakupu nieruchomości gruntowych zachował się jak handlowiec, taki charakter działań potwierdzają jego późniejsze przedsięwzięcia. W czerwcu (30 czerwca) i lipcu (5 lipca) 2011 r., zatem właściwie w jednym czasie, Skarżący wyzbył się wszystkich nieruchomości. Czynność wniesienia aportu przez Skarżącego nie może być oceniana w oderwaniu od całokształtu jego działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Jest tylko jedna z czynności dotyczących nabycia i wyzbycia się gruntu. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wskazują, zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, iż Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Odnośnie do pytania drugiego, Minister Finansów słusznie wskazał, iż wskazany przez Skarżącego § 16 rozporządzenia wykonawczego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż aport działek o nr 6/3, 79, 22/1 i 23/2, jako dostawa terenów przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podstawową 23 % stawką podatku. Natomiast aport pozostałych nieruchomości rolnych (działek nr 44 i 81/1) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W świetle powyższego zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).