III SA/Wa 1378/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. M. S. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że J. i K. S. - rodzice męża Wnioskodawczyni - nabyli w 1968 r. nieruchomość w miejscowości Reguły ul. D. [...] gm. M.. W [...] r. po śmierci K. S. przeprowadzono postępowanie spadkowe. Prawo do spadku nabyli: J. S. – żona ¾ nieruchomości i R. S. (mąż Wnioskodawczyni) - syn ¼ nieruchomości. Następnie [...] października 2007 r. aktem notarialnym umowy darowizny J. S. darowała należny jej udział ¾ nieruchomości synowi R. S., a następnie należny mu udział – ¼ nieruchomości darował swojej żonie. W/w nieruchomość otrzymaną w drodze darowizny Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała aktem notarialnym [...] kwietnia 2010 r. Powodem tej sprzedaży były duże koszty utrzymania i wymagany remont domu. Ze względu na stan zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża, koszty związane z remontem były niemożliwe. Pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości zostały przeznaczone w całości na zakup mniejszej nieruchomości nie wymagającej remontu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni poinformowała, iż umowa darowizny pomiędzy małżonkami została sporządzona w dniu [...] października 2007r. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana dłużej niż 12 miesięcy przed sprzedażą, a więc warunki ulgi meldunkowej zostały spełnione. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała: Czy sprzedaż udziału w gruncie będzie opodatkowana 19% podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdy lokal mieszkalny jak i udział w gruncie, na którym budynek się znajduje - nie są przedmiotem odrębnego obrotu prawnego? Czy ww. sprzedaż skorzysta z ulgi meldunkowej? Zdaniem Skarżącej, nie powinno się dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki, tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Podkreśliła, iż lokal z udziałem w gruncie jest nierozerwalny, a zatem ulga powinna być stosowana do sprzedaży całej nieruchomości - czyli budynku bądź lokalu wraz z udziałem w gruncie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 8 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej “updof". Stwierdził ponadto, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: ■ okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, ■ terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jednakże organ wyjasnił, że zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Organ wyjaśnił ponadto, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz budynków niemieszkalnych. Skoro zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również gruntu. Dochód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na grunt będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. Pismem z dnia [...] maja 2011r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu stwierdziła, że wyłączenie z ulgi meldunkowej zbycia prawa do gruntu byłoby skuteczne, jedynie wówczas gdyby ustawodawca wyraźnie zaznaczył, używając określeń w treści art.21 ust. 1 pkt 126 updof "z wyłączeniem wartości gruntów" albo w odrębnym przepisie stwierdzając, że przepis art.21 ust.1 pkt 126 w/w ustawy nie obejmuje wartości zbywanego gruntu. Wskazała, że w updof brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki. nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazała, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest. że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Odnośnie budynków stanowiących odrębną własność wskazała, że chodzi tu o nieruchomości budynkowe posadowione na gruncie. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), w konsekwencji czego przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego. czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 updof pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zdaniem Skarżacej, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego budynku nastąpiło wraz z udziałem w gruncie. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem. Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach updof, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof, z punktu widzenia art. 21 ust. 21 updof. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym? Problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bez wątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej updof wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej. Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie. Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w gruncie na którym budynek został posadowiony. Organ, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.